高级财务会计（6）合并报表编制

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1、第六章合并报表西南财经大学会计学院余海宗第一节合并报表概述一、合并报表的产生和发展1、产生：19世纪末2、发展：（1）一战时期，美国税法强制规定母子公司合并纳税；（2）1940年SEC规定上市公司必须提供合并报表；（3）受美国的影响，二战后，其他国家开始重视合并报表的作用。如，英国在1948年要求集团公司提供合并报表，德国在1965年、法国在1971年、日本在1977年要求合并报表等；（3）我国在1995年要求提供合并报表。二、合并报表的特点合并报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和

2、现金流量的财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业。 子公司，是指被母公司控制的企业。与一般报表相比的特点：（1）反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量；反映的对象是由若干法人组成的会计主体（是经济意义上的会计主体）；（2）由有控股权的母公司编制；（3）以个别报表为基础进行编制；（4）有独特的编制方法。与汇总报表相比的特点：（1）编制的目的不同;（2）确定编报范围的依据不同；（3）编制方法不同。合并财务报表至少应当包括下列组成部分： 　　（一）合并资产负债表； 　　（二）合并利润表； 

3、　　（三）合并现金流量表； 　　（四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表； 　　（五）附注。三、合并理论（合并报表的观念）合并理论——即认识合并会计报表的观点或看问题的角度，以及如何看待由母子公司所组成的企业集团和其内部联系。目前国际上主要有三种合并理论。所有权理论实体理论母公司理论所有权理论合并理念——母子公司之间的关系就是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的是为了向母公司的股东报表其所拥有的资源，即只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。主要特征——（1）子公司的

4、资产、负债以公允价值列入合并报表，但只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权益；（2）合并商誉按母公司持股比例计算、摊销；（3）合并净利润只反映母公司应享有的部分，不包括少数股东收益，对实现的内部交易损益按母公司的股权比例予以剔除；（4）合并表既不会出现“少数股东权益”，也不会出现“少数股东收益”。实体理论合并理念——母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。根据会计恒等式，合并会计报表是为了反映合并实体所控制的资源，且将所有者和债权人置于同等地位，认为合并会计报表不是专为控股股东而编制，而应

5、当满足所有股东的信息需求。主要特征——（1）子公司的资产、负债以公允价值合并，市价成本分摊到子公司所有的资产、负债中，包括少数股权；（2）合并商誉有子公司全部市价形成，属于所有的股东；（3）少数股东权益是合并股东权益的一部分独立反映在合并报表中；（4）内部交易及其未实现的损益应全部予以抵消；（5）少数股东在子公司应分享的损益视为合并净收益在不同股东之间的利润予以反映。我国新准则采用了这种思想。母公司理论合并理念——编制的目的是为了向母公司股东反映其所控制的资源；子公司少数股东在子公司的净资产、净利润的相应权益应予以明

6、确体现；子公司资产、负债以及净资产的帐面价值与母公司对净资产的购买价格相对独立;编制合并会计报表时子公司净资产和相关资产、负债采用双重计价基础——成本与市价。主要特征——（1）子公司的资产、负债、净资产、收入、费用100%予以抵消；（2）商誉按母公司持股比例抵消；（3）在合并资产负债表上少数股东权益既不是负债，也不是股东权益，而是作为一个单独项目反映在合并报表中；（4）内部交易及其顺流交易上形成的未实现的损益应全部予以抵消；但逆流交易形成的未实现的损益应按母公司持股比例予以抵消（5）少数股东应分享的损益视为合并净收益

7、的一个减项（费用）予以反映。我国目前编制合并报表基本符合母公司理论。四、报表的合并范围合并会计报表的合并范围是指纳入合并报表编报的子公司的范围。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。  母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数

8、或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或