宋才发税务机关侵权行为认定及赔偿探讨

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宋才发：税务机关侵权行为认定及赔偿探讨税务机关侵权行为认定及赔偿探讨宋才发作者简介宋才发（1953—），湖北武穴人，法学博士，华中师范人学科学社会主义研究所教授，博士研究生导师。|见1998年7月1口起施行的《税务登记管理办法》第10条，《中华人民共和国国务院公报》1998年第17号，第699页。2见《'95法律法规司法解释》，人民法院出版社1996年版，第89页；《中华人民共和国国务院公报》1998年第17号，第699—702页。1《'95法律法规司法解释》，人民法院出版社1996年版,第91页。2《'95法律法规司法解释》，人民法院出版社1996年版，第93页。彳见《中华人民共和国国务院公报》1998年第7号，第312-313页。《'95法律法规司法解释》，人民法院出版社1996年版，第95页。1《中华人民共和国帘用法律大全》（上卷），法律出版社1996年版，第685页。2《'95法律法规司法解释》，人民法院出版社1996年版，第98—99页。（-）税收是通过法律和国家强制力来运作的。1992年9月4II公布、1995年2月28日修正的《中华人民共和国税收征收管理法》及其1993年8月4H公布的该法《实施细则》，构成了小国第一部系统的规范税收征管工作的程序法。它不仅规定了纳税义务单位和个人（纳税人）与冇代征、代扣、代缴税款义务的单位和个人（代征人），依法履行纳税义务或者代征、代扣、代缴税款的义务，而且规定了税务机关如何进行税收征管，防止在征税活动中侵害纳税人、代征人或者其他人的合法权益。《税收征管法》规定的基本原则是：（1）充分发挥税收的职能，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益。（2）依法纳税，集中税权。税收的开征、停征及税款的减、免、退、补，都必须依法律和行政法规的规定执行。（3）依法纳税是全民应尽的义务。（4）各有关部门和单位都要支持、协助税务机关执行公务。（5）税务机关和税务人员必须秉公执法，忠于职守，不得滥用职权多征税款或者故意刁难纳税人和扣缴义务人。凡税务机关及其工作人员违背上述规定，造成纳税单位和个人人身权利侵害或财产重人损失的，必须依法予以赔偿。税务机关的违法侵权行为，主要应从如下几个方面进行认定。第一，税务登记方面侵权行为的认定。税务背记是税务机关依法対纳税人的生产、经营活动基本情况进行登记管理的一项制度。《中华人民共和国税收征收管理法》笫9条、笫10条规定，企业开业或在外地设立分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产经营的事业单位（即“纳税人”），H领取营业执照或者按有关法律、行政法规规定成为纳税人Z后，应在30天内持有关证件向税务机关中报办理税务登记。“对纳税人填报的登记表格、提供的证件和资料，税务机关应当自受理ZU起30内审核完毕；符合规定的，予以登记，发给税务登记证或注册税务登记证及具副本，并分税种填制税种登记表，确定纳税人所适用的税种、税目、税率、报缴税款的期限和征收方式和缴库方式，逐户建立档案。”'如纳税人税务登记内容发牛变化，应当依法向原税务登记机关申报办理变更登记，即纳税人应白工商行政管理机关办理变更登记ZU起30日内，持规定的证件到原税务登记机关中办变更税务登记。如纳税人岀现转业、分立、合并、联营、迁移、歇业、破产等情况，应自该情况出现起15日之内，或者在向工商行政管理机关屮请办理注销登记之前，持有关证件向原税务登记机关屮报并办理“重新登记”或者“注销登记”手续。彳税务机关应当尽快审核，并按变更后的内容重新核发税务登记证件。凡在税务登记工作中，出现税务机关及其工作人员违反法律和行政法规规定，擅口不按规定程序给纳税人进行资料审核，拖延颁发税务登记证；或者拒绝 审核纳税人变更登记、垂新登记的申请，拖延办理和核发变更登记、重新登记和注销登记手续的；或者借故索贿，以权谋私的，均应认定为对纳税人的侵权行为。第二，账簿、凭证管理方面侵权行为的认定。从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人按照国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账和核算。纳税人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法，都要报送税务机关备案。纳税人、扣缴义务人还必须按照国务院财政、税务主管部门规定的保管期限保管账簿、记账凭证、完税凭证及其他有关资料。税务机关应当对纳税人、扣缴义务机关逐户建立税收管理档案，妥善保管并严格保密。凡税务机关及其工作人员故意刁难纳税人和扣缴义务人，对账簿、凭证管理做出不符合国务院财政、税务主管部门规定的设置；或者主观随意推翻纳税人已报送税务机关备案的财务、会计处理办法；或者拒绝、拖延给纳税人、税款扣缴义务人领发“增值税”专用发票、“商品零售统一发票”等；或者故意泄露纳税人的生产经营情况、纳税情况等，均应认定为对纳税人的侵权行为。第三，纳税鉴定方面侵权行为的认定。纳税人必须在法定的申报期限内办理纳税申报，报送中报农、财务会计报表以及税务机关根据实际需耍要求纳税人报送的其他纳税资料。扣缴义务人要依确定的申报期限报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。税务机关应及时对纳税人、扣缴义务人报送的资料进行审核并发给纳税鉴定书及相关凭证。凡税务机关及其工作人员对纳税人、扣缴义务人正常报送的纳税资料，无故拖延不审核；或者对已经审核的合格资料不及时退回、无故扣押；或者未能按规定做出纳税鉴定，未发给纳税鉴定书；或者与纳税人串通做假，搞偷税漏税的;或借机卡压，向纳税人索贿等，均应认定为対国家和纳税人的违法侵权行为。第四，税款征收方面侵权行为的认定。《中华人民共和国税收征收管理办法》第18条规定：“税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、法规的规定开征、停征、多征或少征税款。”第19条还规定：“扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。”|凡纳税人、扣缴义务人向税务机关完税后，税务机关未按规定付给纳税人完税发票和耒付给扌II缴义务人代扌II、代收手续费及完税凭征的；对纳税人、扣缴义务人因故未按期解缴税款的，武断地加收超过千分之二滞纳金的；对纳税人符合减税、免税规定条件的书面申请予以抵制、拖延不办的；不按法律及行政法规规定，随意对不设置账簿的个体工商户多征、超征纳税税款，事后又不退还给纳税人多征部分的；预收纳税保证金时未开具收据的；无故扣押甚至拍卖纳税人商品、货物的「'采取税收保全扌旳施不当，或者纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人的合法利益遭受损失的”；彳因税务机关失职，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内要求纳税人、扣缴义务人补缴税款并加收滞纳金的；不按国务院1998年3M12日下发的《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》规定，“继续損口变通国家税收政策”，越权实行“包税”、“征收过头税”，“按人头、土地面积平均摊派税收”的。彳凡此种种都属于对纳税人合法权益的侵犯，应认定为税收征管侵权行为。税务检查方而侵权行为的认定。税务机关有权检杏纳税人、扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款的账簿、记账凭证、报表及有关资料；检查纳税人应纳税的商品、货物或其他财产；检查扣缴义务人与代扣代缴、代收代缴税款有关的经营情况；经县以上税务局（分局）局长批准，凭全国统一格式的检查存款账户许可证明，查核从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人在银行或其他金融机构的存款账户等。税务机关在调查违法案件时，对与案件有并的情况和资料，可以记录、录音、录像、照和和复制。凡税务机关及其工作人员行使上述职权、执行公务时，不按《屮华人民共和国税收征收管理法》第36条规定：“税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证件，并冇责任为被检查人保守秘密”的「税务人员在检查中丢失或者损坏纳税人和扣缴义务人提供的纳税资料的；税务人员故意或过失影响纳税人和扌II缴义务人正常生产、经营秩序、损坏财物、伤害人身的；税务机关及其工作人员未经税务局长批准，損自查封、冻结纳税人或扣缴义务人在银行或储蓄所的账户、存款的；税务机关及其工作人员未经纳税人同意，随 意对纳税人、扣缴义务人的生产、经营情况进行录音、录像且带来不良影响的；以及在违章处理时吊销纳税人“税务登记证”缺乏法律根据、罚没的财物饱屮私囊或存入单位小金库而不上缴国库的等等，均应认定其行为是对国家、纳税人利益的损害和权益的侵犯。构成税务机关侵权行为的必须具备如下四个要件：（1）侵权的主体只能是依法享有税务管理职权的税务机关及其工作人员。（2）侵权的客体（受害人）必须是其合法权益因税务机关的违法行为而遭受损失的纳税人、扣缴义务人（单位或个人）。（3）侵权的主观方面，是税务机关及其工作人员的主观故意、滥用职权、耍威风（如税务人员II中无人，因公驾车撞伤、撞死人员，损坏公民的财产等）、越权查处或因工作失职渎职所致。即是说主观上有过错。只要具体行政行为和公务行为违反法律，又确实造成对他人的损害，就应推定税务机关及其工作人员有过错。⑷侵权的客观方面，是基于税务机关的违法、失职、渎职，在税务登记、账簿、凭证管理、纳税屮报管理、以及违章查处过程中发生违法侵权行为，导致受害人遭受的人身伤害和财产损害。损害冇些是直接的（如罚款、滞纳金、人员伤亡的医疗费），冇的则是间接的（如丢失账册单据后无法收回欠债、巾销执照后停业的损失），二者均应认定为实际损害。（二）构成税务机关违法侵权行为的必须履行国家行政赔偿。税收管理赔偿是指国家税务机关及其工作人员，在行使税收管理职权的过程屮，违反税务管理法律、法规，侵犯了纳税人、扣缴义务人的合法权益并造成了损害所应承担的赔偿责任。在这里，凡遭受税务机关及其工作人员具体行政行为或者公务行为损害的纳税人、扣缴义务人和其他人，均町作为索赔的主体。凡不是该具体行政行为或公务行为所侵害的，只能追诉民事赔偿，而不在行政赔偿之列。凡做出上述违法侵权行政行为的税务机关是索赔对象；如來复议机关改变原具体行政行为，应以复议机关为索赔对象；如果税务机关与另一行政机关（譬如工商行政管理机关）共同做出同一具体行政行为，则这两个行政机关为共同的索赔对彖。由于受害人被损害的来源不同，故索赔权的时效也不同：（1）因税务机关工作人员执行公务逍受损害的，自受害人发现被损害起计算，财产损害索赔期为2年，人身损害的索赔期为1年。（2）因税务机关具体行政行为遭受损害的，由于赔偿是以“具体行政行为违法无效”为前提的，所以受害人应先在规定期限内提请撤销该具体行政行为。具体行政行为被撤销后，受害人身体伤害索赔期为1年，财产损害索赔期为2年。请求国家行政赔偿必须依法定程序进行。根据《中华人民共和国国家赔偿法》规定，赔偿诘求人耍求赔偿的，应当先向赔偿义务机关提出，也町在中请行政复议和提起行政诉讼时一并提出。又根据税收管理法的规定，纳税人、扣缴义务人对税务机关的处罚决定不服的，可以在接到处罚通知ZF1起15F1内向做出处罚决定的上一级机关申请复议;对复议决定不服的可以在接到复议决定ZU起15tl内向人民法院起诉。当事人也可以在接到处罚通知Z日起15LI内直接向人民法院起诉，凡属合法权益因税务机关及其工作人员的违法行为遭受损害的公民、法人和具他组织，都有权要求税务机关予以赔偿。受害的公民死亡的，具继承人和具他有扶养关系的亲属有权请求赔偿；受害的法人或者其他纽织终止的，承受其权利的法人或其他组织冇权要求赔偿。赔偿请求人提起赔偿诉讼的，必须提交“行政诉讼起诉帖”。在税收管理赔偿诉讼中，受害人还应提供下列证据：（1）税务机关的行政处罚决定、行政复议决定、罚款单据。（2）受害人申报税务登记时所持冇关证件及说明、账簿、凭证管理符合冇并规定的证明。（3）能够确认税务机关行为违法的裁决、裁定巧等。（4）受害人遭受的人身损害的诊断书、医疗费用单据及有关其他凭据；财产损害的凭证等。作为被告的税务机关，应负主要举证责任，以证明其行为是否有侵权性质及其应减轻、免除赔偿责任的理山。税务机关向法院提供的证据只限在诉讼前收集的，诉讼一经开始就不得口行向原告和证人收集证据；税务机关反驳受害人的证据时，也必须提供反驳证据。税务机关赔偿的范围及标准。（1）因税务机关的违法行为或滥用职权的侵权行为给受害人造成财产损失的，应当赔偿实际损失。凡属违法罚款或者没收财物的，宜反还罚款、财物或者恢复原状；不能返还原物或者恢复原状的，应按照原物的价值或损害程度，给予和应的 赔偿金。财物已拍卖的，给付拍卖所得的价款；违法吊销执照、许町证、责令停产整顿的，赔偿停产期间必要的经常性费用开支，如房屋租金等。（2）因税务机关行政侵权行为、违法行为给受害人人身造成损害的，必须对其财产损失部分予以赔偿，以支付赔偿金为主要方式；造成公民身体伤害的，必须支付医疗费，并赔偿因误工而减少的收入，即每日的赔偿金按国家上年度职工口平均工资计算，最高额为国家上年度职工平均工资的5倍；造成公民部分丧失和全部丧失劳动能力的，应当支付医疗费和残疾赔偿金，残疾赔偿金根据丧失劳动能力的程度而定，其最髙额分别为国家上年度职工年平均工资的10倍、20倍；造成公民死亡的，应当支付死亡赔偿金、丧葬费，总额为国家上年度职工年平均工资的20倍。凡造成公民全部丧失劳动能力或者死亡的，对其所扶养的无劳动能力的人，还必须支付生活费，被扶养人是未成年人的，生活费给付到18周岁止，被扶养的其他无劳动能力的人，生活费给付至死广时止。⑶因税务机关所为而非法拘禁或者以其他方式非法剥夺公民人身口由并造成受害人名誉权、荣誉权损害的，税务机关或上级机关应在行政侵权行为影响的范用内为受害者消除彫响,恢复名誉，赔礼道歉。税务机关及其工作人员侵权行为触犯刑法规定的，必须给予行政处分或者追究刑事责任。《中华人民共和国刑法》笫404条、笫405条规定：“税务机关的工作人员徇私舞弊，不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的，处五年以下有期徒刑或者拘役；造成特别重人损失的，处五年以上有期徒刑。”税务机关的工作人员违反法律、行政法规的规定,在办理发售发票、抵扣税款、出口退税工作小，徇私舞弊，致使国家利益遭受重大损失的，处五年以下有期徒刑或者拘役；致使国家利益遭受特别重大损失的，处五年以上有期徒刑。”1《中华人民共和国税收征收管理法》笫52条至54条还规定，税务人员与纳税人、扣缴义务人勾结，唆使或协助他们偷税、漏税的，按刑法关于“共同犯罪”的规定处罚，耒构成犯罪的，给予行政处分。“税务人员利用职务上的便利，收受或者索取纳税人、扣缴义务人财物,构成犯罪的，按照受贿罪追究刑事责任；未构成犯罪的，给了行政处分。”“税务人员滥用职权，故意刁难纳税人、扣缴义务人的，给予行政处分。载《纳税人》1999年第8期、第9期（连载）