分期收款销售财税差异及所得税处理

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1、分期收款销售财税差异及所得税处理一、分期收款销售会计与税收政策分析　　（一）会计准则对分期收款销售业务的相关规定《企业会计准则第14号――收入》（以下简称“收入准则”）第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。收入准则应用指南规定：企业销售商品满足收入确认条件时，应

2、当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。但在某些情况下，合同或协议明确规定，销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。即对分期收款销售业务

3、收入金额的确定，需分两种情况：一是实质上不具有融资性质的，收入金额应按从购货方应收的合同或协议价款来确定；二是实质上具有融资性质的，收入金额应当按照应收的合同或协议价款的公允价值来确定，即按照其未来现金流量现值或商品现销价格来确定。　　（二）税法对分期收款销售业务的相关规定我国现行的17个税种中，分期收款销售业务涉及到并对之有明确规定的主要是增值税和企业所得税。在分期收款销售业务收入确认（或称为纳税义务发生时间）方面，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条第三款规定：采取赊销和分期收款方式销售

4、货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。因此分期收款销售业务增值税纳税义务发生时间通常为书面合同约定的收款日期的当天，也可能为货物发出的当天。《中华人民共和国企业所得税实施条例》第二十三条第一款规定：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。在分期收款销售业务收入确认方面，增值税的规定比企业所得税更详细和明确，但一般是以合同约定的收款日期的当天。而会计上是以满足收入确认五个条件的当天，一般是以销售实现的当天。在这方面，财税的

5、相关规定之间存在着明显的差异。　　在分期收款销售业务收入计量方面，《增值税暂行条例》第六条规定：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。企业所得税法也规定，销售商品的收入应为向购货方收取的合同或协议价款。在会计上需要根据是否“实质上具有融资性质”而分为两种情况：实质上不具有融资性质的，收入金额应按从购货方应收的合同或协议价款来确定，这与税法的规定一致；而实质上具有融资性质的，收入金额应当按照应收的合同或协议价款的公允价值来确定，这与税法的相关规定存在差

6、异。　　因此，对于实质上不具有融资性质的分期收款销售业务，在收入确认时间方面，财税存在差异，而在收入计量方面，财税保持一致。对于实质上具有融资性质的分期收款销售业务，在收入确认时间以及金额计量方面，财税均存在差异。不管是收入确认方面的差异还是金额计量方面的差异，均会涉及到所得税会计问题。下面本文分不具有融资性质和具有融资性质两种情况，通过实例对分期收款销售业务的财税处理、特别是所得税处理进行探讨。　　二、实质上不具有融资性质的分期收款销售业务所得税处理　　［例1］甲公司与乙公司签订书面合同，于2010年1

7、2月31日采用分期收款方式售出大型设备一套，销售价格（不含税）为300万元，从2011年初开始每半年末收款一次，共分3次等额收取，该设备成本为180万元。　　本例中，由于分期收款期限较短，应当判定为不具有融资性质，会计上在销售当期确认销售收入的实现，销售金额为合同约定的价款300万元；增值税和企业所得税应按合同约定的收款日期来确认收入的实现，即在2011年6月30日、2011年12月31日和2012年6月30日分别确认销售收入各100万元。　　2010年12月31日，销售实现时　　借：长期应收款30000

8、00　　贷：主营业务收入3000000　　借：主营业务成本1800000　　贷：库存商品1800000　　2010年底，由于会计和企业所得税法收入确认时间不同，需纳税调减300-180=120（万元）。同时，“长期应收款”和“库存商品”两个资产类科目的账面价值和计税基础存在差异，需要确认相应的递延所得税资产或负债。　　根据表1和表2计算所得，确认2010年所得税费用　　借：所得税费用300000　　递延所得税资产450000