内部控制重大缺陷界定困难时审计者要“先决判断”

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1、内部控制重大缺陷界定困难时审计者要“先决判断”【摘要】本文从对近两年里的否定意见内部控制审计报告的分析入手，着力探讨内部控制重大缺陷如何更多更早地被揭露审查，旨在构建更加符合要求的内部控制审计理念、规则和环境。【关键词】内部控制重大缺陷先决判断性质影响2012年我国境内会计师事务所共为230家上市公司出具了内部控制审计报告，其中，标准内部控制审计报告225份，带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告4份，否定意见的内部控制审计报告1份，非标报告的比例为2.17%。2013年我国境内会计师事务所共为767家上市公司出具

2、了内部控制审计报告，其中，标准内部控制审计报告755份，带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告11份，否定意见内部控制审计报告1份，非标报告比例为1.56%。从非标报告比例来看，似乎印证了“上市公司内部控制总体良好”。然而今年5月全球知名会计师事务所安永发布的《欺诈行为调查报告》显示，在全球经济增长放缓的背景下，企业为保住信用评级，避免破产或被兼并，通过做假账显示资产负债表业绩增长的现象正逐渐扩大，应引起市场和监管者高度警惕。因此，当下我们不应满足于非标报告比重的下降，固步自封，而应重视各类造假和内部控制薄弱背后的

3、揭查和解决机制的构建。一、两份否定意见内部控制审计报告暗含内部控制重大缺陷揭查力度不够问题继2012年信永中和事务所对新华制药出具的第一份否定意见的内部控制审计报告之后，今年4月份又迎来致同事务所对贵糖股份出具的第二份否定意见的内部控制审计报告，两者的对比如右表所示。分析可见，两份否定意见内部控制审计报告形成的共同特征包括：1.表明内部控制存在重大缺陷的迹象均包括“注册会计师发现当期财务报表存在重大错报，而被审计单位内部控制在运行过程中未能发现该错报”。这反映被审计单位财务报表存在重大错报常常是注册会计师追寻内部控制

4、重大缺陷的线索，而且越来越成为唯一重要线索。如果没有新华制药“应收账款可收回性大打折旧”的错误（“新华制药对山东欣康祺医药有限公司及与其存在担保关系方形成大额应收款项6073万元，同时，因欣康祺医药经营出现异常，资金链断裂，可能使新华制药遭受较大经济损失”），其内部控制重大缺陷将难以成立。同样，如果没有贵糖股份当期报表重大错报乃至对以往报表进行重述，其原材料有关控制的重大缺陷也难以成立。2.重大缺陷所在领域均与资产、损益计量密切相关，均属基础管理和控制问题，如赊销批准控制和原始凭证记录控制。重大缺陷对某些报表项目的真

5、实完整性产生较大影响。这反映出企业日常的基础管理和控制容易发生重大内部控制缺陷，使相关资产、损益计量出现重大错报，其合理的理由无非是缺陷“积少成多”，以致成为不得不公开的重大缺陷。3.报告披露后社会反响大，相关执业的会计师事务所是否“诚信执业”受到关注。新华制药内部控制审计报告披露后，其股价连续下滑，为其审计的信永中和事务所被媒体指为“马后炮”。贵糖股份内部控制审计报告披露后，其前任执行审计的上海东华事务所广西分所被媒体批评。这反映出社会各界对执业审计师期望值较高，认为这些重大缺陷应被更早、更及时地发现。由上述共同特

6、征不难得出这样的结论：如果注册会计师追寻内部控制重大缺陷的线索再多一些，如果在内部控制缺陷“积少”过程中识别大量可能的重大缺陷，而不是待其“成多”时再揭示，如果每一个注册会计师都秉承“早发现和多发现”的职业操守，则企业内部控制审计工作力度及其效果很可能要有明显变化。笔者认为，制约这三个如果成为现实的根本原因在于：在面对内部控制重大缺陷含义与界定中的困难时，注册会计师选择了“慎言”。二、内部控制重大缺陷界定困难时注册会计师不应有的“慎言”1.内部控制重大缺陷界定困难原因分析。注册会计师在实施内部控制审计时，在具体界定单

7、独或一项组合的内部控制缺陷是否为重大缺陷时，常常面临许多困难。这不仅因为重大缺陷本身的量化标准缺乏，更重要的是，在审计成本等因素的制约下，一些控制缺陷常常出现证据数量或相关性不足而无法将其认定为重大缺陷。此外，与被审计单位管理层、治理层沟通效率和效果如何，也会影响注册会计师对被审计单位内部控制重大缺陷的认定。在影响内部控制重大缺陷界定困难的因素中，内部控制重大缺陷本身量化标准缺乏问题不应是短时期所应关注的主要问题，这是由于内部控制本身就属于“形成机制”问题，客观上不可能有统一适用的量化标准。相反，内部控制审计成本制约

8、问题则值得研究。通常内部控制审计成本具有较大弹性，即：被审计单位内部控制越是良好，审计成本往往越低；被审计单位内部控制越是不好，则审计成本上限越难以预计。受审计成本制约，《企业内部控制审计指引实施意见》（中注协会协［2011］66号）所列示的四种存在重大缺陷的迹象，只有第二项“企业更正已经颁布的财务报表”和第三项“注册会计师发现当期财务报表存在