集团公司股权激励财税问题研究

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1、集团公司股权激励财税问题研究【摘要】集团公司为有效吸引和留住优质人才往往会推出股权激励方案。目前我国关于股权激励的财税处理的法规尚不够细化和完善，本文就此提出相关政策建议，以期推动现代企业薪酬改革的全面深化。【关键词】集团公司股权激励财税处理一、集团公司股权激励的会计处理1.个别财务报表的会计处理。2010年7月14日，财政部印发《企业会计准则解释第4号》（财会［2010］15号，简称《解释4号》），明确了企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易的会计处理规则：结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结

2、算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。2.合并财务报表的会计处理。合并财务报表所反映的内容是集团会计主体授予职工权益结算或现金结算的股份支付的结果。具体而言，当结算企业（母公司）以其本身权益工具结算，接受服务企业

3、（子公司）没有结算义务时，合并财务报表将该项交易视为一项权益结算的股份支付，需要抵消母公司个别财务报表中的长期股权投资，同时抵消子公司个别财务报表中的资本公积；当结算企业（母公司）不以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务时，合并财务报表将该项交易视为一项现金结算股份支付，抵销分录中需要抵消母公司个别财务报表中的长期股权投资，同时抵消子公司个别财务报表中的资本公积，差额调整管理费用。3.存在集团内部结算的会计处理。实务中，存在结算企业在将自身权益工具授予接受服务企业员工的同时，要求接受服务企业进行对应结算，结算金额通常是以授予日权益工具的内含价值或发行日权益工具的市

4、场价值进行确定。部分观点认为，如果发生此类情形，相当于接受服务企业具有结算义务，故接受服务企业应将交易确认为现金结算的股份支付。笔者认为，判断一项交易属于权益结算还是现金结算，关键要看主体以何种方式向员工履行结算义务，而非主体是否需要向提供结算义务一方进行对应结算。《国际财务报告准则实务指引第十二章——以股份为基础的支付》对此问题的论述是：“当母公司要求子公司进行结算且该结算与股份支付具有明确的对应关系时，在收取金额未超过投资成本的范围内，母公司应将其收取款项冲抵资本性投入金额；收取金额超过投资成本的部分应视为子公司对母公司的分配。”显然，主体间的结算是对投资成本的后续调整，与股权

5、激励类型的确定并无关系。《解释4号》尚无对于主体间结算的具体规定，此外，对于子公司是否需要预先估计结算金额并进行预计负债的披露，员工在集团内各主体间移动是否重新计量权益工具的公允价值以及股份支付是否影响中间控股公司等，都没有提供适用规则，仅在2012年由中国证券监督管理委员会会计部主编的《上市公司执行企业会计准则案例分析》一书中，通过案例分析的方式，针对个别问题提出了编者的倾向性意见，并不具有法律效力。建议后续政策能够及时反映股份支付的最新动向并充分借鉴《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》（IFRS2）、《国际财务报告准则实务指引第十二章——以股份为基础的支付》等相关内

6、容，出台针对集团股份支付的具体政策。二、集团公司股权激励的税务处理国家税务总局于2012年5月23日发布的《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，简称“18号公告”）规定：“从2012年7月1日起，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。”1.观点争议。18号公告并未明确集团股权激励的处理规则，目前主要有

7、两种观点：一种观点援引《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函［2010］148号）第三条“根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法的规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。”另一种观点则认为，由于被激励对象非属结算企业任职受雇员工，故该项支出属于与结算企业取得收入无关的支出，不得在结算企业扣除，而应作为接受服务企业的