基于舞弊导向高风险客户识别及审计策略

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1、基于舞弊导向高风险客户识别及审计策略基于舞弊导向的高风险客户识别及审计策略随着2013年上半年证监会对绿大地欺诈上市案和万福生科IP0舞弊案的查证结果以及对相关会计师事务所和注册会计师处罚结果的通报，上市公司舞弊问题及注册会计师执业能力及道德水准问题再次成为公众及媒体等关注的焦点。会计舞弊及治理一直是困扰我国资本市场的难点问题，从目前制度安排的角度看，上市公司不仅有着强烈的舞弊动机，而且面临巨大的舞弊机会，对注册会计师而言，则意味着执业环境的恶化和审计风险的加大，如何提高对高风险客户的识别能力并确保审计质

2、量成为实务中亟需解决的问题。一、高风险客户的识别高风险客户的财务报告中存在重大错报以及重大错报的性质是舞弊或欺诈的可能性远远高于普通客户，公司管理层的诚信和道德品质问题、较强的舞弊压力和动机、潜在的诱发舞弊的机会等往往构成舞弊风险因素并释放强烈的舞弊信号。虽然每个公司的情况各不相同，但总结不同案例中舞弊公司所表现出来的特征还是有一些共同之处的。（一）治理结构“奇异”，治理机制的有效性无法判别我国大多数上市公司的治理结构都存在“形似而神不至”的缺陷，股东大会、董事会、监事会之间无法形成有效约束和制衡，“内部

3、人控制”现象严重。对注册会计师而言,应尤其关注普遍情况中的三种“异类”：一是组织结构混乱的家族型上市公司。这类公司的董事会往往主要由家庭成员组成，公司如何治理无从得知，也很难想象一个由家庭成员组成的管理层和治理层会有有效的监督和制约。二是公司管理层和治理层高度重叠的公司。这类公司的董事会规模很小，很多董事既是高级管理人员，又是董事会成员，一人兼任多种角色，相互间职能交叉，权力无法恰当分配，管理层之间的有效制衡无法实现。三是由一个人或少数几个人掌控的公司。这类公司可以完全使公司治理结构变成一副空架，任意行使

4、权力，完全操纵财务信息的生成、列报和披露，呈现实际控制人治理的状态。这三种类型的公司不仅使公司治理中的约束机制和监督机制完全丧失，而且为财务欺诈提供了便利，实施舞弊毫无制度障碍。（二）管理层不诚信或存在不良记录公司管理层的不诚信或不道德使注册会计师面临巨大的风险。在实务中，注册会计师往往使用“红旗标志”作为预警系统来帮助识别舞弊与欺诈，大量实证研究表明管理层不诚信对于识别舞弊的有效性是最高的，其所引发的审计风险也是最大的。管理层的不诚信会对财务报表整体产生广泛影响并导致财务报告中很可能存在严重的财务舞弊，

5、而曾经有过舞弊或欺诈等不良记录的上市公司对注册会计师来说无疑也是最危险的客户，虽然以前有舞弊行为并不代表现在也会舞弊，但鉴于舞弊行为的非孤立性，注册会计师要充分关注以前的舞弊事实及程度、审计意见类型及注册会计师发表非标准审计意见的原因，如果变更委托，要了解变更的原因及动机。此外，不诚信客户的管理层很可能还存在蓄意构陷注册会计师并转嫁法律责任的动机，面对这样的客户，注册会计师必须保持高度的职业警惕。（三）公司高层或关键管理人员频繁更换公司高层管理人员的稳定对于公司战略决策的执行和经营业绩的持续发展影响重大。

6、以证监会历时两年多查证的震动整个资本市场的绿大地欺诈上市案为例，公司在2007年底上市，短短几年，公司高层三套班子大规模换血，董事会成员除原董事长何学葵之外，原班人马仅剩2人，监事会则全部是新面孔，2010年财务总监就换了两任。公司高层管理人员的变动虽然不排除是“各奔前程”，但也极有可能因未能赞同或满足公司实际控制人的意见或要求而被解职，或是意识到情况严重而被迫离职以求自保。只有“挡路”的人离开，公司管理层才能在无障碍的内部环境中实施舞弊。可见，高层管理人员尤其是关键人员的非正常频繁变动往往是公司经营出现

7、异常或可能存在重大舞弊的强烈信号。（四）经营规模和业务收入的快速扩张任何事物的发展变化都是有规律可循的，违背规律都是不正常的。公司经营规模和业务收入的急剧扩张，如果没有大型并购或其他合理的解释，都极有可能潜伏巨大舞弊或欺诈的危险，而且业绩增长越是神奇，其舞弊的程度也越是惊人。银广夏以财务数据倒推和伪造的方式实施了一条龙的造假，在1998”2001年间共计虚增收入10.5亿元，虚增利润7.7亿元；绿大地在上市前的2004年至2007年6月间，使用虚假的合同、财务资料虚增资产7011.4万元;采用虚假苗木交易

8、销售、编造虚假会计资料、通过其控制的公司将销售款转回等手段虚增营业收入总计2.96亿元；上市后虚增资产2.88亿元，虚增收入2.5亿元。谎言终被戳穿，神话化为泡沫，这些前车之鉴提醒注册会计师在执业中要时刻引以为戒。二、高风险客户对注册会计师及审计质量的影响（一）审计难度和审计成本加大审计的过程实际上也是注册会计师与客户“斗智”的过程，与高风险客户“交手”，会计师事务所需要选派更有经验的注册会计师，审计过程中往往需要实施额外的审