【管理精品】《企業會計準則——收入》指南

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2、企业也可以根据本行业特点设置相应的收入、成本和税金科目。为了更加清晰、明了地核算主营业务的收入和成本，使科目名称与主营业务的内容更加贴近，企业也可根据本行业的特点设置相应的收入和成本科目，或按每一重大类型的主营业务分别设置收入和成本科目进行核算。例如：工业企业可设置“产品销售收入”、“产品销售成本”、“产品销售税金及附加”科目核算。商品流通企业可设置“商品销售收入”、“商品销售成本”、“商品销售税金及附加”科目核算。金融企业可按主营业务收入的种类分设“利息收入”、“金融企业往来收入”、“手续费收入”等科目核算。“利息收入”科目核算企业存款或贷款的利息收入，例如银行在中央银行存款、非银行金融企业在银行存款等形成的利息收入，银行向外贷款形成的利息收入等；“金融企业往来收入”科目，核算金融企业与其他金融企业发生往来形成的利息收入，例如存放同业款项、拆放同业款项等形成的利息收入；“手续费收入”科目，核算金融企业为客户提供服务而收取的手续费收入。同时设置“利息支出”、“金融企业往来支出”、“手续费支出”等科目，分别核算与上述收入相关的成本。二、本准则涉及的范围本准则只规范企业销售商品、提供劳务、他人使用本企业资产等交易形成的收入的确认和计量，不涉及建造合同、非货币交易、租赁、保险公司的保险合同、期货、投资、债务重组等项交易中形成的收入。建造合同、投资、债务重组中的收入确认和计量应分别按《企业会计准则——建造合同》、《企业会计准则——投资》、《企业会计准则——债务重组》的规定处理。非货币交易、租赁、保险公司的保险合同、期货等交易中形成的收入的确认和计量将作另行规定。三、本准则的定义(一)收入，指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益的总流入。收入有以下特点：1、收入从企业的日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生，如工商企业销售商品、提供劳务的收入等。有些交易或事项也能为企业带来经济利益，但不属于企业的日常活动，其流入的经济利益是利得，而不是收入。例如出售固定资产，因固定资产是为使用而不是为出售而购入的，将固定资产出售并不是企业的经营目标，也不属于企业的日常活动，出售固定资产取得的收益不作为收入核算。2、收入可能表现为企业资产的增加，如增加银行存款、应收帐款等；也可能表现为企业负债的减少，如以商品或劳务抵偿债务；或者二者兼而有之，例如，商品销售的货款中部分抵偿债务，部分收取现金。这里所指的以商品或劳务抵债不包括债务重组中的以商品抵债。3、收入能导致企业所有者权益的增加。如上所述，收入能增加资产或减少负债或二者兼而有之。因此根据“资产－负债＝所有者权益”的公式，企业取得收入一定能增加所有者权益。但收入扣除相关成本费用后的净额，则可能增加所有者权益，也可能减少所有者权益。这里仅指收入本身导致的所有者权益的增加，而不是指收入扣除相关成本费用后的毛利对所有者权益的影响，因此，本准则将收入定义为“经济利益的总流入”。4、收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项，如增值税、代收利息等。代收的款项，一方面增加企业的资产，一方面增加企业的负债，因此不增加企业的所有者权益，也不属于本企业的经济利益，不能作为本企业的收入。(二)现金折扣，指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。现金折扣通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中。企业为了鼓励客户提前偿付货款，通常与债务人达成协议，债务人在不同的期限内付款可享受不同比例的折扣。现金折扣一般用符号“折扣/付款期限”表示。例如买方在10天内付款可按售价给买方2％的折扣，用符号“2/10”表示，在20天内付款按售价给予1％的折扣，用符号“1/20”表示，在30天内付款，则不给折扣，用符号“n/30”表示等。企业在商品交易中还会发生另一种折扣，即商业折扣。商业折扣是指企业为促进销售而在商品标价上给予的扣除。例如，企业为鼓励买主购买更多的商品而规定购买10件以上者给10％的折扣，或买主每买10件送1件；再如，企业为尽快出售一些残次、陈旧、冷背的商品而进行降价销售，降低的价格也属于商业折扣。 现金折扣与商业折扣相比，主要有两点区别：第一，目的不同。现金折扣是为鼓励客户提前付款而给予的债务扣除；商业折扣是为促进销售而给予的价格扣除。第二，发生折扣的时间不同。现金折扣在商品销售后发生，企业在确认销售收入时不能确定相关的现金折扣，销售后现金折扣是否发生应视买方的付款情况而定；而商业折扣在销售时即已发生，企业销售实现时，只要按扣除商业折扣后的净额确认销售收入即可，不需作帐务处理。(三)销售折让，指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业将商品销售给买方后，如买方发现商品在质量、规格等方面不符合要求，可能要求卖方在价格上给予一定的减让。销售折让可能发生在企业确认收入之前，也可能发生在企业确认收入之后。发生在收入确认之前的销售折让，其处理相当于商业折扣。本准则所指的销售折让是指收入确认之后发生的折让。(四)完工百分比法，指按照劳务的完成程度确认收入和费用的方法。本准则中完工百分比法仅适用于提供劳务的交易。当劳务的开始和完成分属不同的会计年度，为准确反映每一会计年度的收入、费用和利润情况，企业应在资产负债表日按劳务的完成程度确认收入和相关费用。四、销售商品(一)销售商品的范围本准则所指销售商品仅包括取得货币资产方式的商品销售及正常情况下的以商品抵偿债务的交易，不包括非货币交易、期货、债务重组中的销售商品交易，这些销售商品的交易已在相关准则中规定，或将另行规定。商品主要包括企业为销售而生产或购进的商品，如工业企业生产的产品、商品流通企业购进的商品等，企业销售的其他存货如原材料、包装物等也视同商品。企业以商品进行投资、捐赠及自用等，会计上均不作为销售商品处理，应按成本结转。(二)商品销售收入的确认原则企业销售商品时，如同时符合以下4个条件，即确认收入：1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；风险主要指商品由于贬值、损坏、报废等造成的损失，报酬是指商品中包含的未来经济利益，包括商品因升值等给企业带来的经济利益。如果一项商品发生的任何损失均不需要本企业承担，带来的经济利益也不归本企业所有，则意味着该商品所有权上的风险和报酬已移出该企业。判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方，需要视不同情况而定：(1)大多数情况下，所有权上的风险和报酬的转移伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移，例如大多数零售交易。(2)有些情况下，企业已将所有权凭证或实物交付给买方，但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移。企业可能在以下几种情况下保留商品所有权上的主要风险和报酬：①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。例如，某企业A于5月21日销售一批商品，商品已经发出，买方已预付部分货款，余款由A企业开出一张商业承兑汇票，已随发票帐单一并交付买方。买方当天收到商品后，发现商品质量没达到合同规定的要求，立即根据合同的有关条款与A企业交涉，要求A企业在价格上给予一定的减让，否则买方可能会退货。双方没有达成一致意见，A企业仍未采取任何弥补措施。此项销售表明，尽管商品已经发出，发票帐单已交付买方，也已收到部分货款，但由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，买方尚未正式接受商品，商品可能被退回，因此商品所有权上的主要风险和报酬仍留在A企业，A企业此时不能确认收入。收入应递延到已按买方要求进行弥补时予以确认。②企业销售商品的收入是否能够取得取决于买方销售其商品的收入是否能够取得。这方面的例子如代销或寄销商品。代销或寄销的特点是受托方只是一个代理商，委托方将商品发出后，所有权并未转移给受托方，所有权上的风险和报酬仍在委托方，与受托方无关。只有当受托方将商品售出后，商品所有权上的风险和报酬才移出委托方。因此，在代销或寄销情况下，委托方应在受托方售出商品，并取得受托方提供的代销清单时确认收入。③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分。例如，某电梯生产企业销售电梯，电梯已发出，发票帐单已交付买方，买方已预付部分货款，但根据合同规定，卖方负责安装，卖方在安装并经检验合格后，买方立即支付余款。在这种情况下，电梯发出并不表示商品所有权上的主要风险和报酬已转移给买方，企业仍需对电梯进行安装，安装过程中可能会发生一些不确定因素，阻碍该项销售的实现，因此只有在安装完毕并检验合格后才能确认收入。④销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性。 例如，某企业为推销一项新产品，规定凡购买该产品者均有一个月的试用期，不满意的，一个月内给予退货。在这种情况下，该企业尽管已将商品售出，也已收到价款，但由于是新产品，无法估计退货的可能性，商品所有权上的风险和报酬实质上并未转移给买方，该企业在售出商品时不能确认收入。只有当买方正式接受商品时或退货期满时确认收入。如果企业只保留所有权上的次要风险，则销售成立，相应的收入应予以确认。例如，卖方仅仅为了到期收回货款而保留商品的法定产权。这表明，销售中其他重大不确定因素已不存在，货款的收回也由于保留了商品的法定产权而得到了相当的保障，买方为了取得法定产权，一般会支付货款，因此可以认为所有权上的主要风险和报酬已经转移，卖方可以确认收入。再如，在零售交易中，零售企业一般会承诺，顾客对购买的商品不满意可以退货。但零售企业一般能根据过去的经验及其他相关因素，合理估计未来的退货量，不会存在重大的不确定因素，此时可以认为企业已转移了所有权上的主要风险和报酬，相关的销售收入应予以确认。(3)有些情况下，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，但实物尚未交付。这时应在所有权上的主要风险和报酬转移时确认收入，而不管实物是否交付。这方面的例子如交款提货的销售。交款提货销售是指买方已根据卖方开出的发票帐单支付货款，并取得卖方开出的提货单。这种情况下，买方支付完货款，并取得提货单，即认为该商品所有权已经转移，卖方应确认收入。2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后，如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则此项销售不能成立，不能确认相应的销售收入。例如，某房地产企业A将尚待开发的土地销售给B企业，合同同时规定由A企业开发这片土地，开发后的土地售出后，利润由A、B两企业按一定比例分配。这意味着A企业仍保留了与该土地所有权相联系的继续管理权，该项交易实质上不是销售土地的交易，而是A、B企业共同对该项土地的开发进行投资，并共享利润的交易。A企业在销售土地时，不能确认收入。再如，某制造商将商品销售给中间商后，如仍能要求中间商转移或退回商品，一般表明制造商对售出的商品仍在实施控制，不能确认此项销售。对售出商品实施控制还有一个最典型例子，就是售后回购；具体见本部分“(四)特殊销售业务的处理”中“3.售后回购”的分析。如企业对售出的商品保留了与所有权无关的管理权，则不受本条件的限制。例如房地产企业将开发的房产出售后，保留了对该房产的物业管理权，由于此项管理权与房产所有权无关，房地产销售成立。企业提供的物业管理应视为一个单独的劳务合同，有关收入应确认为劳务收入。3、与交易相关的经济利益能够流入企业。经济利益是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益即为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件，企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。销售商品的价款能否收回，主要根据企业以前和买方交往的直接经验，或从其他方面取得的信息，或政府的有关政策等进行判断。例如，企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难，或在出口商品时，不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等等，在这些情况下，企业应推迟确认收入，直至这些不确定因素消除。企业在判断价款收回的可能性时，应进行定性分析，当确定价款收回的可能性大于不能收回的可能性时；即认为价款能够收回。一般情况下，企业售出的商品符合合同或协议规定的要求，并已将发票帐单交付买方，买方也承诺付款，即表明销售商品的价款能够收回。如企业判断价款不能收回，应提供可靠的证据。4、相关的收入和成本能够可靠地计量。收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提，收入不能可靠计量，则无法确认收入。企业在销售商品时，售价通常已经确定。但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。因此，成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认，即使其他条件均已满足。如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。例如订货销售。订货销售是指企业已收到买方全部或部分货款，但库存无现货，需要通过制造或通过第三方交货。在这种销售方式下，企业尽管已收到全部或部分货款，但商品尚在制造过程中或仍在第三方，相关的成本不能可靠地计量，因此只有在商品交付时才能确认收入。预收的货款作为负债处理。 企业销售商品应同时满足上述4个条件，才能确认收入。任何一个条件没有满足，即使收到货款，也不能确认收入。(三)商品销售收入的计量及帐务处理1、商品销售收入的计量商品销售收入的金额应根据企业与购货方签订的合同或协议金额确定，无合同或协议的，应按购销双方都同意或都能接受的价格确定。企业在销售商品过程中，有时会代第三方或客户收取一些款项，例如：企业代国家收取增值税，代贷款人收取利息以及旅行社因代客户购买门票、飞机票收取票款等。这些代收款应作为暂收款记入相应的负债类科目，不作为企业的收入处理。企业在确定商品销售收入金额时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣、销售折让。现金折扣在实际发生时计入发生当期财务费用，销售析让在实际发生时冲减发生当期销售收入。2、销售商品的帐务处理商品销售收入在确认时，应按确定的收入金额与应收取的增值税，借记“应收帐款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按应收取的增值税，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目，按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目。需要交纳消费税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等税费的，应在确认收入的同时，或在月份终了时，按应交的税费金额，借记“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”科目，贷记“应交税金——应交消费税(或应交资源税、应交城市维护建设税)”、“其他应交款”等科目。例1：某企业销售一批化妆品，增值税发票上注明售价200000元，增值税34000元，款项尚未收到。假定消费税率为5％，则应交消费税10000元：。如该项销售已符合销售收入确认的4个条件，应确认为收入，确认时应作分录：借：应收帐款234000贷：主营业务收入200000应交税金——应交增值税(销项税额)34000借：主营业务税金及附加10000贷：应交税金——应交消费税10000如企业售出的商品不符合销售收入确认的4个条件中的任何一条，均不应确认收入。为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，企业应增设“发出商品”、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目进行核算。“发出商品”科目核算一般的销售方式下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本；“委托代销商品”科目，核算企业在委托其他单位代销商品的情况下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本；“分期收款发出商品”科目，核算分期收款销售的企业，在采用分期确认收入的方法时，已经发出但尚未结转的商品成本。企业对于发出的商品，在确定不能确认收入时，应按发出商品的实际成本借记“发出商品”、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目，贷记“库存商品”科目。上述“发出商品”、“委托代销商品”和“分期收款发出商品”科目的期末余额应并入资产负债表“存货”项目反映。例2：某工业企业A于4月20日以托收承付方式向B企业销售一批商品，成本为60000元，增值税发票上注明：售价100000元，增值税17000元。该批商品已经发出，并已向银行办妥托收手续。此时得知B企业在另一项交易中发生巨额损失，资金周转十分困难。经与购货方交涉，确定此项收入目前收回的可能性不大，决定不确认收入。因此应将已发出的商品成本转入“发出商品”科目，应作分录：借：发出商品60000贷：库存商品60000同时将增值税发票上注明的增值税额作如下处理：借：应收帐款——应收销项税额17000贷：应交税金——应交增值税(销项税额)17000假定11月5日A企业得知B企业经营情况逐渐好转，B企业承诺近期付款，A企业可以确认收入：借：应收帐款——B企业100000贷：主营业务收入100000同时结转成本：借：主营业务成本60000贷：发出商品60000 12月28日收到款项时：借：银行存款117000贷：应收帐款——B企业100000——应收销项税额17000例3：某房地产企业A于1996年4月20日将一幢已建造完成的别墅销售给某中间商B，售价5000000元，该别墅成本为2000000元。双方在合同中订明，B企业先预付1000000元，如在二年内该别墅销售情况不好，B企业有权将该房退回A企业，但A企业按每月10000元收取租金。该项交易表明A企业未将房产所有权上的主要风险和报酬转移给B企业，不符合商品销售收入确认的条件(1)，A企业在该住宅售出时不能确认收入，应只将其成本转入“开发产品——已售”科目：借：开发产品——已售2000000贷：开发产品——库存2000000收到B企业支付的1000000元款项时：借：银行存款1000000贷：预收帐款1000000①假定B企业于1997年2月10日将该别墅售出，A企业应立即确认收入：借：预收帐款5000000贷：主营业务收入5000000结转成本：借：主营业务成本2000000贷：开发产品——已售2000000收回余款时：借：银行存款4000000贷：预收帐款4000000②假定直到1998年2月，该别墅尚未售出，B企业决定退货。A企业将按规定收取的22个月的租金220000元扣除后，余款780000元退回B企业，租金收入计入其他业务收入。A企业应作分录：借：开发产品——库存2000000贷：开发产品——已售2000000借：预收帐款1000000贷：其他业务收入220000银行存款7800003、现金折扣的帐务处理现金折扣是企业为了尽快回笼资金而发生的理财费用，因此应在实际发生时计入财务费用。例4，某企业在1997年5月1日销售一批商品100件，增值税发票上注明售价10000元，增值税额1700元。企业为了及早收回货款而在合同中规定符合现金折扣的条件为：2/10—1/20—n/30，假定计算折扣时不考虑增值税。5月1日销售实现时，应按总售价作收入：借：应收帐款11700贷：主营业务收入10000应交税金——应交增值税(销项税额)1700①如5月9日买方付清货款，则按售价10000元的2％享受200元的现金折扣(10000×2％＝200元)，实际付款11500(11700－200)元，应作分录：借：银行存款11500财务费用200贷：应收帐款11700②如5月18日买方付清货款，则应享受的现金折扣为10000×1％＝100元，实际付款11600元，应作分录：借：银行存款11600财务费用100贷：应收帐款11700③如买方在5月底才付款，则应按全额付款，应作分录： 借：银行存款11700贷：应收帐款117004、销售折让的帐务处理销售折让应在实际发生时冲减发生当期的收入。发生销售折让时，如按规定允许扣减当期销项税额的，应同时用红字冲减“应交税金——应交增值税”科目的“销项税额”专栏。例5：某企业销售一批商品，增值税发票上的售价80000元，增值税额13600元，货到后买方发现商品质量不合格，要求在价格上给予5％的折让。①销售实现时应作分录：借：应收帐款93600贷：主营业务收入80000应交税金——应交增值税(销项税额)13600②发生销售折让时：借：主营业务收入4000应交税金——应交增值税(销项税额)680贷：应收帐款4680③实际收到款项时：借：银行存款88920贷：应收帐款889205、销售退回的帐务处理销售退回是指企业售出的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。销售退回可能发生在企业确认收入之前，这种处理比较简单，只要将已记入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目；如企业确认收入后，又发生销售退回的，不论是当年销售的，还是以前年度销售的，一般均应冲减退回当月的销售收入；同时冲减退回当月的销售成本；如该项销售已经发生现金折扣或销售折让的，应在退回当月一并调整；企业发生销售退回时，如按规定允许扣减当期销项税的，应同时用红字冲减“应交税金—应交增值税”科目的“销项税额”专栏。但如资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生退回的，除应在退回当月作相关的帐务处理外，还应作为资产负债表日后发生的调整事项，冲减报告年度的收入、成本和税金；如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣或销售折让的，还应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。例6：某生产企业1997年12月18日销售A商品一批，售价50000元，增值税额8500元，成本26000元。合同规定现金折扣条件为2/10—1/20—n/30。买方于12月27日付款，享受现金折扣1000元。1998年5月20日该批产品因质量严重不合格被退回。该企业应作分录：①销售商品时：借：应收帐款58500贷：主营业务收入50000应交税金——应交增值税(销项税额)8500借：主营业务成本26000贷：库存商品26000②收回货款时：借：银行存款57500财务费用1000贷：应收帐款58500③销售退回时：借：主营业务收入50000应交税金——应交增值税(销项税额)8500贷：银行存款57500财务费用1000借：库存商品26000贷：主营业务成本26000如上述销售退回是在1998年1月份财务报告批准报出前发生的，该项销售退回应作为资产负债表日后事项，在1998年帐上作如下调整分录(假定该企业所得税率为33％)：借：以前年度损益调整(50000一1000)49000 应交税金——应交增值税(销项税额)8500贷：银行存款57500借：库存商品26000贷：以前年度损益调整26000借：应交税金——应交所得税7590贷：以前年度损益调整7590“以前年度损益调整”科目余额15410元应转入“利润分配”科目：借：利润分配15410贷：以前年度损益调整15410同时在1997年度报表中作如下调整：①在资产负债表中冲减银行存款57500元，增加存货成本26000元，冲减应交税金16090元；②在利润表中冲减收入50000元，成本26000元，财务费用1000元，所得税7590元。值得注意的是，如现金折扣是在1998年发生的，则不需要在1997年度报表中冲减财务费用。同时在1998年帐上应作如下调整：借：以前年度损益调整50000应交税金——应交增值税(销项税额)8500贷：银行存款57500财务费用1000借：库存商品26000贷：以前年度损益调整26000有关冲减所得税和结转以前年度损益调整的分录同上，这里省略。(四)特殊销售业务的处理1、代销代销通常有两种方式：(1)视同买断，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。由于这种销售本质上仍是代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。例7：A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价为100元／件，该商品成本60元／件，增值税率17％。A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税发票，发票上注明：售价10000元，增值税1700元。B企业实际销售时开具的增值税发票上注明：售价12000元，增值税为2040元。A企业应作分录：①A企业将甲商品交付B企业时：借：委托代销商品6000贷：库存商品6000②A企业收到代销清单时：借：应收帐款——B企业11700贷：主营业务收入10000应交税金——应交增值税(销项税额)1700借：主营业务成本6000贷：委托代销商品6000③收到B企业汇来的货款11700元时：借：银行存款11700贷：应收帐款——B企业11700B企业应作分录：①收到甲商品时：借：受托代销商品10000贷：代销商品款10000②实际销售时：借：银行存款14040贷：主营业务收入12000 应交税金——应交增值税(销项税额)2040借：主营业务成本10000贷：受托代销商品10000借：代销商品款10000应交税金——应交增值税(进项税额)1700贷：应付帐款——A企业11700③按合同协议价将款项付给A企业时：借：应付帐款——A企业11700贷：银行存款11700(2)收取手续费，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务收入。这种代销方式与第(1)种方式相比，主要特点是，受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。例8：承例7，假定代销合同规定，B企业应按每件100元售给顾客，A企业按售价的10％支付B企业手续费。B企业实际销售时，即向买方开一张增值税专用发票，发票上注明甲商品售价10000元，增值税额1700元。A企业在收到B企业交来的代销清单时，向B企业开具一张相同金额的增值税发票。A企业应作分录：①A企业将甲商品交付B企业时：借：委托代销商品6000贷：库存商品6000②企业收到代销清单时：借：应收帐款——B企业11700贷：主营业务收入10000应交税金——应交增值税(销项税额)1700借：营业费用——代销手续费1000贷：应收帐款——B企业1000③收到B企业汇来的货款净额10700元(11700元－1000元)：借：银行存款10700贷：应收帐款——B企业10700B企业应作分录：①收到甲商品时：借：受托代销商品10000贷：代销商品款10000②实际销售时：借：银行存款11700贷：应付帐款——A企业10000应交税金——应交增值税(销项税额)1700借：应交税金——应交增值税(进项税额)1700贷：应付帐款——A企业1700借：代销商品款10000贷：受托代销商品10000③归还A企业货款并计算代销手续费时：借：应付帐款——A企业11700贷：银行存款10700主营业务收入10002、分期收款销售。分期收款销售指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。分期收款销售的特点是销售商品的价值较大，如房产、汽车、重型设备等；收款期较长，有的是几年，有的长达几十年；收取货款的风险较大。因此，分期收款销售方式下，企业应按照合同约定的收款日期分期确认销售收入。采用分期收款销售方式的企业，应设置“分期收款发出商品”科目，核算已经发出但尚未结转的商品成本。企业在发出商品时，按商品的实际成本，借记“分期收款发出商品”科目，贷记“库存商品”科目；在每期销售实现时，应按本期应收的货款金额，借记“应收帐款”、“银行存款” 科目，按当期实现的销售收入，贷记“主营业务收入”科目，按增值税发票上注明的增值税金额，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目。同时按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“分期收款发出商品”科目。例9：某企业1994年6月1日采用分期收款方式销售A商品一台，售价500000元，增值税率为17％，实际成本为300000元，合同约定款项分5年平均收回，每年的付款日期为当年6月1日，并在商品发出后先支付第一期货款。每年收回货款500000÷5＝100000元。企业应作如下会计分录：①发出商品时：借：分期收款发出商品300000贷：库存商品300000②每年6月1日：借：应收帐款(或银行存款)117000贷：主营业务收入100000应交税金——应交增值税(销项税额)17000③同时结转商品成本＝300000÷500000×100000＝60000元借：主营业务成本60000贷：分期收款发出商品600003、售后回购售后回购一般有三种情况：(1)卖方在销售商品后的一定时间内必须回购；(2)卖方有回购选择权；(3)买方有要求卖方回购的选择权。售后回购是否确认收入，应视商品所有权上的主要风险和报酬是否转移及是否放弃对商品的控制而定。企业应根据不同的回购协议进行具体分析。(1)卖方在销售商品后的一定时间内必须回购，可能会出现以下情况，第一种情况是，回购价以回购当日的市场价为基础确定，这表明，该商品因增值而获得的收益归买方所有，因贬值而遭受的损失也由买方承担，卖方不再保留该商品所有权上的风险和报酬，但卖方仍对售出的商品实施控制，买方无权对该商品进行处置；第二种情况是，回购价已在合同中订明，则表明商品价格变动产生的风险和报酬均归卖方所有，与买方无关，且卖方仍对售出的商品实施控制。因此这种销售回购本质上不是一种销售，而是一项融资协议，整个交易不确认收入。例10：某房地产企业A于1997年1月份将一幢已开发完成的房产销售给B企业，售价为9000000元，已收到。该房产成本为6000000元。合同规定，2年后A企业将这幢房产重新购回，回购价为10000000元。这种交易实际上是A企业将房产作抵押，向B企业借款9000000元，借款期为2年，应支付利息1000000元(10000000－900000)。因此A企业应作如下会计分录：①销售时：借：银行存款9000000贷：应付帐款——B企业9000000②1997年12月31日应预计利息费用500000元：借：财务费用500000贷：应付帐款——B企业500000③1998年12月31日应预计利息费用500000元：借：财务费用500000贷：应付帐款——B企业500000④1999年1月回购时：借：应付帐款——B企业10000000贷：银行存款10000000(2)卖方有回购选择权或买方有要求卖方回购的选择权，应具体分析每项交易的实质，根据行使选择权的可能性大小，以及商品所有权上的主要风险和报酬转移与否，确定是作为销售核算，还是作为融资协议核算。4、房地产销售房地产销售就是房地产经营商自行开发房地产，并在市场上进行的销售。如房地产经营商事先与买方签订合同，按合同要求开发房地产的，应作为建造合同，根据《企业会计准则——建造合同》的规定进行会计处理。房地产销售与工业企业销售商品类似，应按本准则中有关商品销售收入的确认原则进行确认。 在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。但也有可能出现法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况，例如：①卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动，例如工程尚未完工。这种情况下，企业应在所实施的重大行动完成时确认收入；②合同存在重大不确定因素，如买方有退货选择权的销售。企业应在这些不确定因素消失后确认收入；③房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入，如销售回购协议、卖方保证买方在特定时期占有财产的协议、卖方保证买方在特定时期内获得投资报酬的协议等。在这些情况下，企业应分析交易的实质，确定是作销售处理，还是作为筹资、租赁或利润分成处理，如作销售处理，卖方在继续涉入的期间内不应确认收入。企业确认收入时，还应考虑价款收回的可能性，估计价款不能收回的，不确认收入；已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。5、出口销售企业出口商品，通常的成交方式有以下几种：(1)离岸价(FOB)，即商品的价格中包括售价加上商品被搬运到车船(包括船、火车、汽车等)或其他运载工具上的所有费用。(2)工厂交货价格(DAF)，即买方直接从卖方工厂提货，商品的价格只包括售价，不包括运费。(3)到岸价(CIF)，即商品的价格中包括售价加上商品被运送到买方指定地点的装卸、保险及运输等费用。(4)成本加运费价格(C&F)，即商品的价格中包括售价加上商品被运送到买方指定地点的装卸及运输费用。在不同的成交方式下，商品所有权上的风险和报酬转移的时间不同，确认收入的时点也不一致。另外，不同的成交方式，表示售价包含的内容不同，所确认的收入金额也不相同。例如：按离岸价成交时，商品被搬运到车船或其他运载工具上，即表示商品所有权上的风险已经转移，收入可以确认，确认的收入金额为合同注明的离岸价格。按工厂交货价格成交时，商品在卖方工厂交货时，即表示商品所有权上的风险和报酬已经转移，确认的收入金额为合同注明的工厂交货价格。按到岸价和成本加运费价格成交时，均应在商品被运送到买方指定地点时，确认收入，但收入的确认金额分别为到岸价和成本加运费价格。五、提供劳务(一)劳务收入的确认和计量提供一项劳务取得的总收入，一般按照企业与接受劳务方签订的合同或协议的金额确定。如有现金折扣的，应在实际发生时计入财务费用。由于提供劳务的种类很多，如旅游、运输(包括交通运输、民航运输等)、饮食、广告、理发、照相、洗染、咨询、代理、培训、产品安装等。提供劳务的内容不同，完成劳务的时间也不等，有的劳务一次就能完成，且一般均为现金交易，如饮食、理发、照相等；有的劳务需要花较长一段时间才能完成，如安装、旅游、培训、远洋运输等。对于一次就能完成的劳务收入，其确认方法比较简单，在劳务完成时即确认收入。而对于需要较长的时间才能完成的劳务，可能会存在跨越一个会计年度的情况，为了准确确定每一会计年度的收入及相关的成本费用，本准则规定，企业在资产负债表日，如能对提供劳务的交易结果可靠计量，应按完工百分比法确认相关的劳务收入。但如一项劳务的开始和结束均在同一会计年度，则应在劳务完成时确认收入。这样可能会出现同一项劳务由于所处的期间不同，所采用的方法也不同，例如，同一项产品安装工程，工期均为4个月，但一项从2月至5月，一项从11月至次年2月，前者在劳务完成时确认收入，后者采用完工百分比法确认收入，如果提供该项劳务的交易结果能够可靠地估计。因此，劳务收入应分别下列情况进行确认和计量：1、在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在劳务完成时确认收入，确认的金额为合同或协议总金额，确认方法可参照商品销售收入的确认原则。2、如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日能对该项交易的结果作出可靠估计的，应按完工百分比法确认收入。提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断，如同时满足以下条件，则交易的结果能够可靠地估计。 (1)合同总收入和总成本能够可靠地计量。合同总收入一般根据双方签订的合同或协议注明的交易总额确定。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少交易总金额，企业应及时调整合同总收入。合同总成本包括至资产负债表日止已经发生的成本和完成劳务将要发生的成本。企业应建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确提供每期发生的成本。并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、可靠的估计，并随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对估计的成本进行修订。(2)与交易相关的经济利益能够流入企业。只有当与交易相关的经济利益能够流入企业时，企业才确认收入。企业可以从接受劳务方的信誉、以往的经验以及双方就结算方式和期限达成的协议等方面进行判断。(3)劳务的完成程度能够可靠地确定。劳务的完成程度可以采用以下方法确定：①已完工作的测量；②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；③已经发生的成本占估计总成本的比例。具体确定方法见下面的“完工百分比法的运用”部分。3、如资产负债表日不能对交易的结果作出可靠估计，应按已经发生并预计能够补偿的劳务成本确认收入，并按相同金额结转成本；如预计已经发生的劳务成本不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已经发生的成本确认为当期费用。企业在资产负债表日，如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果，亦即不能满足上述3个条件中的任何1条，企业不能按完工百分比法确认收入。这时企业应正确预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，按已经发生并预计能得到补偿的劳务成本金额确认收入，同时按相同的金额结转成本；发生的成本中预计不能得到补偿的部分，不确认收入，但这部分发生的成本应确认为当期费用。例11：A企业于1993年11月受托为B企业培训一批学员，培训期为6个月，11月1日开学。双方签订的协议注明，B企业应支付培训费总额为60000元，分三次支付，第一次在开学时预付，第二次在培训期中间，即1994年2月1日支付，第三次在培训结束时支付。每期支付20000元。B企业已在11月1日预付第一期款项。1993年12月31日，A企业得知B企业当年效益不好，经营发生困难，后两次的培训费是否能收回，没有把握。因此A企业只将已经发生的培训成本30000元中能够得到补偿的部分(即20000元)确认为收入，并将发生的30000元成本全部确认为当年费用。A企业应作如下会计分录：①1993年11月1日，收到B企业预付的培训费时：借：银行存款20000贷：预收帐款20000②A企业发生成本时，借：主营业务成本30000贷：银行存款(等)30000③1993年12月31日，确认收入：借：预收帐款20000贷：主营业务收入20000借：本年利润30000贷：主营业务成本30000(二)劳务收入的帐务处理根据上述规定，提供劳务的收入可能在劳务完成时确认，也可能按完工百分比法等确认。劳务收入在确认时，应按确定的收入金额借记“应收帐款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转成本时，借记“本年利润”科目，贷记“主营业务成本”科目。企业在年度终了采用完工百分比法确认收入时，如“主营业务成本”科目出现余额的，应并入资产负债表中“存货”项目反映。具体处理方法见以下各例。(三)完工百分比法的运用完工百分比法是指按劳务的完成程度确认收入和费用的方法。企业资产负债表日，如能对提供劳务的交易结果作出可靠估计，应采用完工百分比法确认收入，同时结转相应的成本。完工百分比法下，收入和相关的费用应按下列公式计算： 本年确认的收入＝劳务总收入×本年末止劳务的完成程度－以前年度已确认的收入本年确认的费用＝劳务总成本×本年末止劳务的完成程度－以前年度已确认的费用在劳务总收入和总成本能够可靠计量的情况下，关键是确定劳务的完成程度。企业应根据所提供的劳务的特点，在下列三种方法中选择一种。1、已完工作的测量这是一种比较专业的测量法，由专业测量师对已经完成的工作或工程进行测量，并按一定方法计算劳务的完成程度。例12：某企业于1997年10月5日为客户订制一项软件，工期大约5个月，合同总收入4000000元，至97年12月31日已发生成本2200000元，预收帐款2500000元。预计开发完整个软件还将发生成本800000元。97年12月31日经专业测量师测量，软件的开发程度为60％。97年确认收入＝劳务总收入×劳务的完成程度－以前年度已确认的收入＝4000000元×60％－0＝2400000元97年确认费用＝劳务总成本×劳务的完成程度－以前年度已确认的费用＝(2200000＋800000)×60％－0＝1800000元该企业应作分录：①发生成本时：借：主营业务成本2200000贷：银行存款(等)2200000②预收款项时：借：银行存款2500000贷：预收帐款2500000③确认收入：借：预收帐款2400000贷：主营业务收入2400000④结转成本：借：本年利润1800000贷：主营业务成本1800000发生的成本为2200000元，扣除已结转的成本1800000元，余额400000元应并入年度资产负债表“存货”项目内反映。2、按已经提供的劳务量占应提供劳务总量的百分比确定。这种方法主要以劳务量为标准，确定劳务的完成程度。例13：某咨询公司于1995年4月1日与客户签订一项咨询合同，合同规定，咨询期2年，咨询费为300000元，客户分三次支付，第一次在项目开始时支付，第二次在项目中期支付，第三次在项目结束时支付。估计总成本180000元，假定成本估计十分准确，不会发生变化。成本发生的情况见下表：┏━━━━━┯━━━━━┯━━━━━┯━━━━━┯━━━━━┓┃年度│1995年│1996年│1997年│合计┃┠─────┼─────┼─────┼─────┼─────┨┃发生的成本│70000│90000│20000│180000┃┗━━━━━┷━━━━━┷━━━━━┷━━━━━┷━━━━━┛此项劳务应按时间比例确定劳务的完成程度。①1995年实际发生成本时：借：主营业务成本70000贷：银行存款(等)70000预收帐款时：借：银行存款100000贷：预收帐款10000012月31日按完工百分比法确认收入：劳务的完成程度＝9个月÷24个月＝37.5％确认收入＝300000元×37.5％－0＝112500元结转成本＝180000元×37.5％－0＝675000元借：预收帐款112500 贷：主营业务收入112500结转成本：借：本年利润67500贷：主营业务成本67500②1996年实际发生成本时：借：主营业务成本90000贷：银行存款(等)90000预收帐款时：借：银行存款100000贷：预收帐款10000012月31日按完工百分比法确认收入：劳务的完成程度＝21个月÷24个月＝87.5％确认收入＝300000元×87.5％－112500＝150000元结转成本＝180000元×87.5％－67500＝90000元借：预收帐款150000贷：主营业务收入150000结转成本：借：本年利润90000贷：主营业务成本90000③1997年实际发生成本时：借：主营业务成本20000贷：银行存款(等)20000预收帐款时：借：银行存款100000贷：预收帐款1000004月1日完工时确认剩余收入：借：预收帐款37500贷：主营业务收入37500结转成本：借：本年利润22500贷：主营业务成本225003、按已经发生的成本占估计总成本的比例确定例14：某企业于1997年11月1日接受一项产品安装任务，安装期3个月，合同总收入300000元，至年底已预收款项220000元，实际发生成本140000元，估计还会发生60000元。按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完成程度。实际发生的成本占估计总成本的比例＝140000÷(140000＋60000)＝70％1997年确认收入＝300000×70％－0＝210000元1997年结转成本＝200000×70％－0＝140000元应作分录：①实际发生成本时：借：主营业务成本140000贷：银行存款(等)140000②预收帐款时：借：银行存款220000贷：预收帐款220000③12月31日确认收入：借：预收帐款210000贷：主营业务收入210000④结转成本：借：本年利润140000贷：主营业务成本140000(四)特殊劳务交易的处理下面的例子中，均以完工百分比法为基础加以说明。 1、安装费收入。如果安装费是与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入；如果安装费是商品销售收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入。2、广告费收入。宣传媒介的佣金收入应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时予以确认。广告的制作佣金收入则应在年度终了时根据项目的完成程度确认。3、入场费收入。因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动而产生的收入，应在这些活动发生时予以确认。如果是一笔预收几项活动的费用，则这笔预收款应合理分配给每项活动。4、申请入会费和会员费收入。这方面的收入确认应以所提供服务的性质为依据。如果所收费用只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费，则在款项收回不存在任何不确定性时确认为收入。如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员所负担的价格购买商品或劳务，则该项收费应在整个受益期内分期确认收入。5、特许权费收入。特许权费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资产及专门技术等方面的收入。其中属于提供设备和其他有形资产的部分，应在这些资产的所有权转移时，确认为收入；属于提供初始及后续服务的部分，在提供服务时确认为收入。例15：A、B两企业达成协议，A企业允许B企业经营其连锁店，协议规定，A企业共向B企业收取特许权费600000元，其中，提供家具、柜台等收费200000元，这些家具、柜台成本为180000元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300000元，发生成本200000元；提供后续服务收费100000元，发生成本50000元。假定款项在协议开始时一次付清。则A企业应作如下会计分录：①收到款项时：借：银行存款600000贷：预收帐款600000②在家具、柜台等的所有权转移时，确认200000元收入：借：预收帐款200000贷：主营业务收入200000结转成本：借：主营业务成本180000贷：库存商品180000③在提供初始服务时，按提供服务的完成程度确认300000元的收入：借：预收帐款300000贷：主营业务收入300000结转成本：借：本年利润200000贷：主营业务成本200000④在提供后续服务时，按提供服务的完成程度确认100000元的收入：借：预收帐款100000贷：主营业务收入100000结转成本：借：本年利润50000贷：主营业务成本500006、订制软件收入订制软件主要是指为特定客户开发软件，不包括开发通用软件。订制软件收入应在资产负债表日根据开发的完工程度确认收入。7、定期收费有的企业与客户签订合同，长期为客户提供某一种或几种重复的劳务，客户按期支付劳务费。这种情况下，企业应在合同约定的收款日期确认收入。例如：某物业管理企业与某住宅小区物业产权人签订合同，为该小区所有住户提供维修、清洁、绿化、保安及代收房费、水电费等项劳务，每月末收取劳务费50000元。该企业应在每月末将应收取的劳务费确认为当月收入。8、包括在商品售价内的服务费如商品的售价内包括可区分的在售后一定期限内的服务费，企业应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认为商品销售收入。服务费递延至提供服务的期间内确认为收入。企业应设置“递延收入”科目，核算所售商品的售价中包含的可区分的售后服务费。 六、他人使用本企业资产(一)他人使用本企业资产取得的收入种类他人使用本企业资产取得的收入有以下几种形式：1、因他人使用本企业现金而收取的利息收入。这主要是指金融企业存、贷款形成的利息收入及同业之间发生往来形成的利息收入等。2、因他人使用本企业的无形资产(如商标权、专利权、专营权、软件、版权)等而形成的使用费收入。他人使用本企业的资产取得的收入还应包括他人使用本企业的固定资产取得的租金收入；因债权投资取得的利息收入及进行股权投资取得的股利收入等，因这些收入的确认和计量已在“租赁”、“投资”准则中作出规定，本准则不再涉及。(二)利息、使用费收入的确认原则利息收入和使用费收入应按下列确认原则进行确认：1、与交易相关的经济利益能够流入企业。这是任何交易均应遵循的一项重要原则，企业应根据对方的信誉情况、当年的效益情况以及双方就结算方式、付款期限等达成的协议等方面进行判断。如果企业估计收入收回的可能性不大，就不应确认收入。2、收入的金额能够可靠地计量。利息收入根据合同或协议规定的存、贷款利率确定；使用费收入按企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。当收入的金额能够可靠地计量时，企业才能进行确认。(三)利息收入的帐务处理企业应在每个会计期末，按未收回的存款或贷款等的本金、存续期间和适当的利率计算并确认利息收入。借记“应收利息”科目，贷记“利息收入”、“金融企业往来收入”等科目。例16：某银行于1996年10月1日向某企业贷款1000000元，贷款期1年，年利率为6％。假定该银行按季对外报送财务报告，则应在每季终了按该笔存款的本金、已存期限和利率计算并确认利息收入。①1996年10月1日贷出款项时：借：中长期贷款1000000贷：活期存款1000000②每季末应确认利息收入＝1000000×6％／12×3＝15000元借：应收利息15000贷：利息收入15000③1997年10月1日到期收到贷款时，应作分录：借：后期存款1060000贷：中长期贷款1000000应权利息60000(四)使用费收入的帐务处理使用费收入应按有关合同协议规定的收费时间和方法确认。不同的使用费收入，其收费时间和收费方法各不相同，有一次收回一笔固定的金额，例如一次收取10年的场地使用费；有在协议规定的有效期内分期等额收回的，例如合同规定在使用期内每期收取一笔固定的金额；有分期不等额收回的，例如合同规定按资产使用方每期销售额的百分比收取使用费等。如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入；如提供后期服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入。如合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。使用费收入在确认时，应按确定的收入金额借记“应收帐款”、“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”或“主营业务收入”科目。例17：A企业向B企业转让某项软件的使用权，一次性收费40000元，不提供后续服务。该项交易实质上是出售软件，应视同销售进行处理：借：银行存款400000贷：主营业务收入400000例18：A企业向B企业转让某项专利权的使用权，转让期为5年，每年收取使用费60000元。A企业每年应确认收入60000元。借：应收帐款(或银行存款)60000贷：其他业务收入60000 例19：A企业向B企业转让其商品的商标使用权，合同规定B企业每年年末按年销售收入的10％支付A企业使用费，使用期10年。假定第一年B企业销售收入1000000元，第二年销售收入1500000元，这两年的使用费按期支付。则A企业应按下列方法确认收入：第一年年末应确认使用费收入＝1000000×10％＝100000元借：银行存款100000贷：其他业务收入100000第二年年末应确认使用费收入＝1500000×10％＝150000元借：银行存款150000贷：其他业务收入150000七、收入的披露企业应在年度财务报告中披露以下内容：(一)收入确认所采用的会计政策，主要包括：1、在各项重大的交易中，企业确认收入采用的确认原则。企业应在财务报告中披露收入确认的具体原则，以反映企业是如何具体运用本准则规定的收入确认原则确认收入的。例如，某电器公司在财务报告中披露：当商品的产权转移给顾客时确认收入。如商品在零售商店代销，则在收到代销清单时确认收入。再如，某软件公司在财务报告中披露：一次性收取的软件使用费收入在软件提供给客户时确认收入；为客户订制软件的劳务收入在年度终了时按完工百分比法确认收入，完工程度按制作软件已花费的工时占预计总工时的比例确定。2、是否有采用分期付款法确认收入的情况。3、确定劳务的完成程度所采用的方法。(二)每一重大的收入项目的金额，包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入。不同的企业，其收入项目可能不同，如工业企业可能主要是商品销售收入、金融企业主要是利息收入等，企业应根据自身的营业范围，披露每一项重大收入的金额。财政部关于印发《企业会计准则--收人》的通知1998年6月20日财会字[1998]23号国务院各部、委，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)，新疆生产建设兵团：为了适应社会主义市场经济的需要，规范企业有关收入的会计核算及相关信息的披露，我们制定了《企业会计准则--收入》，现印发给你们，请布置所属上市公司从1999年1月1日起执行，其他企业暂不执行。执行中有何问题，请及时函告我部。附件：一、《企业会计准则——收入》二、《企业会计准则——收入》指南附件一：企业会计准则－－收入引言1.本准则规范企业在下列交易中形成的收入的会计核算和相关信息的披露；(1)销售商品；(2)提供劳务；(3)他人使用本企业资产。2.收入会计核算的主要问题是何时确认收人及如何计量收入。3；本准则不涉及下列各项形成的收入；(1)建造合同；(2)非货币交易；(3)租赁；(4)保险公司的保险合同；(5)期货；(6)投资；(7)债务重组。定义4.本准则使用的下列术语，其定义为：(1)收入，指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入。收入不包括为第三方或客户代收的款项。(2)现金折扣，指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。(3)销售折让，指企业因售出商品的质量不会格等原因而在售价上给予的减让。(4)完工百分比法，揩按照劳务的完成程度确认收入和费用的方法。 销售商品5.销售商品的收入，应在下列条件均能满足时予以确认：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；(3)与交易相关的经济利益能够流入企业；(4)相关的收入和成本能够可靠地计量。6.销售商品的收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额成双方接受的金额确定，现金折扣在实际发生时确认为当期费用；销售折让在实际发生时冲减当期收入。7.企业已经确认收入的售出商品发生销售退回的，应冲减退回当期的收入，但资产负债表日及以前售出的商品在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生退回的，应按《企业会计准则--资产负债表日后事项》的有关规定处理。提供劳务8.在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在完成劳务时确认收入。9.如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，企业应在资产负债表日按完工百分比法确认相关的劳务收入。10.当以下条件均能满足时，交易的结果能够可靠地估计：(1)劳务总收入和总成本能够可靠地计量；(2)与交易相关的经济利益能够流入企业；(3)劳务的完成程度能够可靠地确定。11.劳务的完成程度应按下列方法确定：(1)已完工作的测量；(2)已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；(3)已经发生的成本占估计总成本的比例。12.在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下，企业应在资产负债表日按已经发生并预计能够补偿的劳务成本金额确认收入，并按相同金额结转成本；如预计已经发生的劳务成本不能得到补偿，则不应确认收入，他应将已经发生的成本确认为当期费用。13，提供劳务的总收入应按企业与接受劳务方签订的合同或协议的金额确定。现金折扣应在实际发生时确认为当期费用。他人使用本企业资产14.他人使用本企业资产而发生的收入包括利息收入和使用费收入。15.利息和使用费收入，应在以下条件均能满足时按第16条规定的方法分别予以确定；(1)与交易相关的经济利益能够流入企业；(2)收入的金额能够可靠地计量。16、利息和使用费收入，应按下列方法分别确定：(1)利息收入应按他人使用本企业现金的时间和适用利率计算确定；(2)使用费收入应按有关合同或协议规定的收费时间和方法计量确定。披露17.企业应披露下列与收入有关的事项：(1)收入确认所采用的会计政策；(2)当期确认的下列各项收入的金额；①销售商品的收入；②提供劳务的收入；③利息收入；④使用费收入。附则18.本准则由财政部负有解释。19.本准则自1999年1月1日起施行。附件二：《企业会计准则——收入》指南一、基本要求(一)企业应分清收益、收入和利得的界限。 企业在会计期间内增加的除所有者投资以外的经济利益通常称为收益，收益包括收入和利得。收入是指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益的总流入，包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、股利收入等。日常活动是指企业为完成其经营目标而从事的所有活动，以及与之相关的其他活动。因此，收入属于企业主要的、经常性的业务收入。收入和相关成本在会计报表中应分别反映。利得是指收入以外的其他收益，通常从偶发的经济业务中取得，属于那种不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益，如企业接受捐赠或政府补助取得的资产、因其他企业违约收取的罚款、处理固定资产净损益、流动资产价值的变动等。利得属于偶发性的收益，在报表中通常以净额反映。本准则仅规范收入的确认、计量和披露，不涉及利得的会计核算。(二)企业应正确确认和计量收入。确认就是何时记录收入，计量就是确定收入的金额。现行会计制度中对收入的确认标准规定得比较单一、比较硬性、也比较表面化，例如：商品已经发出，劳务已经提供，已经收取货款或取得收取货款的权利，等等。企业根据这些标准很容易确定何时确认收入，不需要通过复杂的判断。但过分单一、表面化的标准不能适应错综复杂、千变万化的交易类型。本准则对收入的确认标准规定得比较原则、比较注重交易的经济实质，例如，在商品销售的交易中，本准则要求企业在确认收入时要判断商品所有权上的主要风险和报酬是否转移给买方，而并不注重表面上商品是否已经发出；要求企业判断商品的价款能否收回，而并不注重形式上是否已取得收取价款的权利，等等。这样就要求企业针对不同交易的特点，分析交易的实质，正确判断每项交易中所有权上的主要风险和报酬实质上是否已转移，是否仍保留与所有权相关的继续管理权，是否仍对售出的商品实施控制，相关的经济利益能否流入企业，收入和相关成本能否可靠计量等重要条件，只有这些条件同时满足，才能确认收入，否则即使已经发出商品，或即使已经收到价款，也不能确认收入。(三)企业应及时结转与收入相关的成本。为了正确反映每一会计期间的收入、成本和利润情况，根据收入和费用配比原则，企业应在确认收入的同时或同一会计期间结转相关的成本。结转成本时应注意两个问题，第一，在收入确认的同一会计期同，相关的成本必须结转；第二，如一项交易的收入尚未确认，即使商品已经发出，相关的成本也不能结转。商品采用实际成本计价的，结转的商品实际成本应采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法等方法计算确定。商品采用计划成本或售价核算的，在结转计划成本或售价的同时，还应结转售出商品应负担的成本差异或进销差价，将计划成本或售价调整成实际成本。(四)企业应正确记录收入和相关成本、税金。企业的收入种类很多，如商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入等，为取得这些收入均需发生相关的成本和税金等。为了准确反映每一重大类型的收入和相关成本、税金等，企业应按以下原则设置相关的收入、成本、税金科目进行核算。1、企业应按主营业务和附营业务分别设置收入、成本、税金科目。主营业务是指企业为完成其经营目标而从事的日常活动中的主要活动，可根据企业营业执照上规定的主要业务范围确定，例如工业、商品流通企业的主营业务是销售商品，银行的主营业务是贷款和为企业办理结算等。主营业务是企业的重要业务，是企业收入的主要来源，应重点加以核算。因此，企业应设置“主营业务收入”科目，核算主营业务形成的收入；设置“主营业务成本”科目，核算为取得主营业务收入发生的相关成本；设置“主营业务税金及附加”科目，核算应负担的价内流转税及应上交的有关费用，如消费税、营业税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等。上述科目应按商品的品种、劳务或业务的类别等设置明细帐，以详细反映每一重大交易的收入、成本和毛利的信息。附营业务是指主营业务以外的其他日常活动，如工业企业销售材料、提供非工业性劳务等。附营业务属于企业日常活动中次要的交易，可统设“其他业务收入”和“其他业务支出”科目，分别核算属于企业附营业务形成的收入和发生的相关成本、费用、税金等。2、企业也可以根据本行业特点设置相应的收入、成本和税金科目。为了更加清晰、明了地核算主营业务的收入和成本，使科目名称与主营业务的内容更加贴近，企业也可根据本行业的特点设置相应的收入和成本科目，或按每一重大类型的主营业务分别设置收入和成本科目进行核算。例如：工业企业可设置“产品销售收入”、“产品销售成本”、“产品销售税金及附加”科目核算。商品流通企业可设置“商品销售收入”、“商品销售成本”、“ 商品销售税金及附加”科目核算。金融企业可按主营业务收入的种类分设“利息收入”、“金融企业往来收入”、“手续费收入”等科目核算。“利息收入”科目核算企业存款或贷款的利息收入，例如银行在中央银行存款、非银行金融企业在银行存款等形成的利息收入，银行向外贷款形成的利息收入等；“金融企业往来收入”科目，核算金融企业与其他金融企业发生往来形成的利息收入，例如存放同业款项、拆放同业款项等形成的利息收入；“手续费收入”科目，核算金融企业为客户提供服务而收取的手续费收入。同时设置“利息支出”、“金融企业往来支出”、“手续费支出”等科目，分别核算与上述收入相关的成本。二、本准则涉及的范围本准则只规范企业销售商品、提供劳务、他人使用本企业资产等交易形成的收入的确认和计量，不涉及建造合同、非货币交易、租赁、保险公司的保险合同、期货、投资、债务重组等项交易中形成的收入。建造合同、投资、债务重组中的收入确认和计量应分别按《企业会计准则——建造合同》、《企业会计准则——投资》、《企业会计准则——债务重组》的规定处理。非货币交易、租赁、保险公司的保险合同、期货等交易中形成的收入的确认和计量将作另行规定。三、本准则的定义(一)收入，指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益的总流入。收入有以下特点：1、收入从企业的日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生，如工商企业销售商品、提供劳务的收入等。有些交易或事项也能为企业带来经济利益，但不属于企业的日常活动，其流入的经济利益是利得，而不是收入。例如出售固定资产，因固定资产是为使用而不是为出售而购入的，将固定资产出售并不是企业的经营目标，也不属于企业的日常活动，出售固定资产取得的收益不作为收入核算。2、收入可能表现为企业资产的增加，如增加银行存款、应收帐款等；也可能表现为企业负债的减少，如以商品或劳务抵偿债务；或者二者兼而有之，例如，商品销售的货款中部分抵偿债务，部分收取现金。这里所指的以商品或劳务抵债不包括债务重组中的以商品抵债。3、收入能导致企业所有者权益的增加。如上所述，收入能增加资产或减少负债或二者兼而有之。因此根据“资产－负债＝所有者权益”的公式，企业取得收入一定能增加所有者权益。但收入扣除相关成本费用后的净额，则可能增加所有者权益，也可能减少所有者权益。这里仅指收入本身导致的所有者权益的增加，而不是指收入扣除相关成本费用后的毛利对所有者权益的影响，因此，本准则将收入定义为“经济利益的总流入”。4、收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项，如增值税、代收利息等。代收的款项，一方面增加企业的资产，一方面增加企业的负债，因此不增加企业的所有者权益，也不属于本企业的经济利益，不能作为本企业的收入。(二)现金折扣，指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。现金折扣通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中。企业为了鼓励客户提前偿付货款，通常与债务人达成协议，债务人在不同的期限内付款可享受不同比例的折扣。现金折扣一般用符号“折扣/付款期限”表示。例如买方在10天内付款可按售价给买方2％的折扣，用符号“2/10”表示，在20天内付款按售价给予1％的折扣，用符号“1/20”表示，在30天内付款，则不给折扣，用符号“n/30”表示等。企业在商品交易中还会发生另一种折扣，即商业折扣。商业折扣是指企业为促进销售而在商品标价上给予的扣除。例如，企业为鼓励买主购买更多的商品而规定购买10件以上者给10％的折扣，或买主每买10件送1件；再如，企业为尽快出售一些残次、陈旧、冷背的商品而进行降价销售，降低的价格也属于商业折扣。现金折扣与商业折扣相比，主要有两点区别：第一，目的不同。现金折扣是为鼓励客户提前付款而给予的债务扣除；商业折扣是为促进销售而给予的价格扣除。第二，发生折扣的时间不同。现金折扣在商品销售后发生，企业在确认销售收入时不能确定相关的现金折扣，销售后现金折扣是否发生应视买方的付款情况而定；而商业折扣在销售时即已发生，企业销售实现时，只要按扣除商业折扣后的净额确认销售收入即可，不需作帐务处理。(三) 销售折让，指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业将商品销售给买方后，如买方发现商品在质量、规格等方面不符合要求，可能要求卖方在价格上给予一定的减让。销售折让可能发生在企业确认收入之前，也可能发生在企业确认收入之后。发生在收入确认之前的销售折让，其处理相当于商业折扣。本准则所指的销售折让是指收入确认之后发生的折让。(四)完工百分比法，指按照劳务的完成程度确认收入和费用的方法。本准则中完工百分比法仅适用于提供劳务的交易。当劳务的开始和完成分属不同的会计年度，为准确反映每一会计年度的收入、费用和利润情况，企业应在资产负债表日按劳务的完成程度确认收入和相关费用。四、销售商品(一)销售商品的范围本准则所指销售商品仅包括取得货币资产方式的商品销售及正常情况下的以商品抵偿债务的交易，不包括非货币交易、期货、债务重组中的销售商品交易，这些销售商品的交易已在相关准则中规定，或将另行规定。商品主要包括企业为销售而生产或购进的商品，如工业企业生产的产品、商品流通企业购进的商品等，企业销售的其他存货如原材料、包装物等也视同商品。企业以商品进行投资、捐赠及自用等，会计上均不作为销售商品处理，应按成本结转。(二)商品销售收入的确认原则企业销售商品时，如同时符合以下4个条件，即确认收入：1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；风险主要指商品由于贬值、损坏、报废等造成的损失，报酬是指商品中包含的未来经济利益，包括商品因升值等给企业带来的经济利益。如果一项商品发生的任何损失均不需要本企业承担，带来的经济利益也不归本企业所有，则意味着该商品所有权上的风险和报酬已移出该企业。判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方，需要视不同情况而定：(1)大多数情况下，所有权上的风险和报酬的转移伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移，例如大多数零售交易。(2)有些情况下，企业已将所有权凭证或实物交付给买方，但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移。企业可能在以下几种情况下保留商品所有权上的主要风险和报酬：①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。例如，某企业A于5月21日销售一批商品，商品已经发出，买方已预付部分货款，余款由A企业开出一张商业承兑汇票，已随发票帐单一并交付买方。买方当天收到商品后，发现商品质量没达到合同规定的要求，立即根据合同的有关条款与A企业交涉，要求A企业在价格上给予一定的减让，否则买方可能会退货。双方没有达成一致意见，A企业仍未采取任何弥补措施。此项销售表明，尽管商品已经发出，发票帐单已交付买方，也已收到部分货款，但由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，买方尚未正式接受商品，商品可能被退回，因此商品所有权上的主要风险和报酬仍留在A企业，A企业此时不能确认收入。收入应递延到已按买方要求进行弥补时予以确认。②企业销售商品的收入是否能够取得取决于买方销售其商品的收入是否能够取得。这方面的例子如代销或寄销商品。代销或寄销的特点是受托方只是一个代理商，委托方将商品发出后，所有权并未转移给受托方，所有权上的风险和报酬仍在委托方，与受托方无关。只有当受托方将商品售出后，商品所有权上的风险和报酬才移出委托方。因此，在代销或寄销情况下，委托方应在受托方售出商品，并取得受托方提供的代销清单时确认收入。③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分。例如，某电梯生产企业销售电梯，电梯已发出，发票帐单已交付买方，买方已预付部分货款，但根据合同规定，卖方负责安装，卖方在安装并经检验合格后，买方立即支付余款。在这种情况下，电梯发出并不表示商品所有权上的主要风险和报酬已转移给买方，企业仍需对电梯进行安装，安装过程中可能会发生一些不确定因素，阻碍该项销售的实现，因此只有在安装完毕并检验合格后才能确认收入。④销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性。例如，某企业为推销一项新产品，规定凡购买该产品者均有一个月的试用期，不满意的，一个月内给予退货。在这种情况下，该企业尽管已将商品售出，也已收到价款，但由于是新产品，无法估计退货的可能性，商品所有权上的风险和报酬实质上并未转移给买方，该企业在售出商品时不能确认收入。只有当买方正式接受商品时或退货期满时确认收入。 如果企业只保留所有权上的次要风险，则销售成立，相应的收入应予以确认。例如，卖方仅仅为了到期收回货款而保留商品的法定产权。这表明，销售中其他重大不确定因素已不存在，货款的收回也由于保留了商品的法定产权而得到了相当的保障，买方为了取得法定产权，一般会支付货款，因此可以认为所有权上的主要风险和报酬已经转移，卖方可以确认收入。再如，在零售交易中，零售企业一般会承诺，顾客对购买的商品不满意可以退货。但零售企业一般能根据过去的经验及其他相关因素，合理估计未来的退货量，不会存在重大的不确定因素，此时可以认为企业已转移了所有权上的主要风险和报酬，相关的销售收入应予以确认。(3)有些情况下，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，但实物尚未交付。这时应在所有权上的主要风险和报酬转移时确认收入，而不管实物是否交付。这方面的例子如交款提货的销售。交款提货销售是指买方已根据卖方开出的发票帐单支付货款，并取得卖方开出的提货单。这种情况下，买方支付完货款，并取得提货单，即认为该商品所有权已经转移，卖方应确认收入。2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后，如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则此项销售不能成立，不能确认相应的销售收入。例如，某房地产企业A将尚待开发的土地销售给B企业，合同同时规定由A企业开发这片土地，开发后的土地售出后，利润由A、B两企业按一定比例分配。这意味着A企业仍保留了与该土地所有权相联系的继续管理权，该项交易实质上不是销售土地的交易，而是A、B企业共同对该项土地的开发进行投资，并共享利润的交易。A企业在销售土地时，不能确认收入。再如，某制造商将商品销售给中间商后，如仍能要求中间商转移或退回商品，一般表明制造商对售出的商品仍在实施控制，不能确认此项销售。对售出商品实施控制还有一个最典型例子，就是售后回购；具体见本部分“(四)特殊销售业务的处理”中“3.售后回购”的分析。如企业对售出的商品保留了与所有权无关的管理权，则不受本条件的限制。例如房地产企业将开发的房产出售后，保留了对该房产的物业管理权，由于此项管理权与房产所有权无关，房地产销售成立。企业提供的物业管理应视为一个单独的劳务合同，有关收入应确认为劳务收入。3、与交易相关的经济利益能够流入企业。经济利益是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益即为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件，企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。销售商品的价款能否收回，主要根据企业以前和买方交往的直接经验，或从其他方面取得的信息，或政府的有关政策等进行判断。例如，企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难，或在出口商品时，不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等等，在这些情况下，企业应推迟确认收入，直至这些不确定因素消除。企业在判断价款收回的可能性时，应进行定性分析，当确定价款收回的可能性大于不能收回的可能性时；即认为价款能够收回。一般情况下，企业售出的商品符合合同或协议规定的要求，并已将发票帐单交付买方，买方也承诺付款，即表明销售商品的价款能够收回。如企业判断价款不能收回，应提供可靠的证据。4、相关的收入和成本能够可靠地计量。收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提，收入不能可靠计量，则无法确认收入。企业在销售商品时，售价通常已经确定。但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。因此，成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认，即使其他条件均已满足。如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。例如订货销售。订货销售是指企业已收到买方全部或部分货款，但库存无现货，需要通过制造或通过第三方交货。在这种销售方式下，企业尽管已收到全部或部分货款，但商品尚在制造过程中或仍在第三方，相关的成本不能可靠地计量，因此只有在商品交付时才能确认收入。预收的货款作为负债处理。企业销售商品应同时满足上述4个条件，才能确认收入。任何一个条件没有满足，即使收到货款，也不能确认收入。(三)商品销售收入的计量及帐务处理1、商品销售收入的计量 商品销售收入的金额应根据企业与购货方签订的合同或协议金额确定，无合同或协议的，应按购销双方都同意或都能接受的价格确定。企业在销售商品过程中，有时会代第三方或客户收取一些款项，例如：企业代国家收取增值税，代贷款人收取利息以及旅行社因代客户购买门票、飞机票收取票款等。这些代收款应作为暂收款记入相应的负债类科目，不作为企业的收入处理。企业在确定商品销售收入金额时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣、销售折让。现金折扣在实际发生时计入发生当期财务费用，销售析让在实际发生时冲减发生当期销售收入。2、销售商品的帐务处理商品销售收入在确认时，应按确定的收入金额与应收取的增值税，借记“应收帐款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按应收取的增值税，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目，按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目。需要交纳消费税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等税费的，应在确认收入的同时，或在月份终了时，按应交的税费金额，借记“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”科目，贷记“应交税金——应交消费税(或应交资源税、应交城市维护建设税)”、“其他应交款”等科目。例1：某企业销售一批化妆品，增值税发票上注明售价200000元，增值税34000元，款项尚未收到。假定消费税率为5％，则应交消费税10000元：。如该项销售已符合销售收入确认的4个条件，应确认为收入，确认时应作分录：借：应收帐款234000贷：主营业务收入200000应交税金——应交增值税(销项税额)34000借：主营业务税金及附加10000贷：应交税金——应交消费税10000如企业售出的商品不符合销售收入确认的4个条件中的任何一条，均不应确认收入。为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，企业应增设“发出商品”、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目进行核算。“发出商品”科目核算一般的销售方式下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本；“委托代销商品”科目，核算企业在委托其他单位代销商品的情况下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本；“分期收款发出商品”科目，核算分期收款销售的企业，在采用分期确认收入的方法时，已经发出但尚未结转的商品成本。企业对于发出的商品，在确定不能确认收入时，应按发出商品的实际成本借记“发出商品”、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目，贷记“库存商品”科目。上述“发出商品”、“委托代销商品”和“分期收款发出商品”科目的期末余额应并入资产负债表“存货”项目反映。例2：某工业企业A于4月20日以托收承付方式向B企业销售一批商品，成本为60000元，增值税发票上注明：售价100000元，增值税17000元。该批商品已经发出，并已向银行办妥托收手续。此时得知B企业在另一项交易中发生巨额损失，资金周转十分困难。经与购货方交涉，确定此项收入目前收回的可能性不大，决定不确认收入。因此应将已发出的商品成本转入“发出商品”科目，应作分录：借：发出商品60000贷：库存商品60000同时将增值税发票上注明的增值税额作如下处理：借：应收帐款——应收销项税额17000贷：应交税金——应交增值税(销项税额)17000假定11月5日A企业得知B企业经营情况逐渐好转，B企业承诺近期付款，A企业可以确认收入：借：应收帐款——B企业100000贷：主营业务收入100000同时结转成本：借：主营业务成本60000贷：发出商品6000012月28日收到款项时：借：银行存款117000贷：应收帐款——B企业100000——应收销项税额17000例3：某房地产企业A于1996年4月20日将一幢已建造完成的别墅销售给某中间商B，售价 5000000元，该别墅成本为2000000元。双方在合同中订明，B企业先预付1000000元，如在二年内该别墅销售情况不好，B企业有权将该房退回A企业，但A企业按每月10000元收取租金。该项交易表明A企业未将房产所有权上的主要风险和报酬转移给B企业，不符合商品销售收入确认的条件(1)，A企业在该住宅售出时不能确认收入，应只将其成本转入“开发产品——已售”科目：借：开发产品——已售2000000贷：开发产品——库存2000000收到B企业支付的1000000元款项时：借：银行存款1000000贷：预收帐款1000000①假定B企业于1997年2月10日将该别墅售出，A企业应立即确认收入：借：预收帐款5000000贷：主营业务收入5000000结转成本：借：主营业务成本2000000贷：开发产品——已售2000000收回余款时：借：银行存款4000000贷：预收帐款4000000②假定直到1998年2月，该别墅尚未售出，B企业决定退货。A企业将按规定收取的22个月的租金220000元扣除后，余款780000元退回B企业，租金收入计入其他业务收入。A企业应作分录：借：开发产品——库存2000000贷：开发产品——已售2000000借：预收帐款1000000贷：其他业务收入220000银行存款7800003、现金折扣的帐务处理现金折扣是企业为了尽快回笼资金而发生的理财费用，因此应在实际发生时计入财务费用。例4，某企业在1997年5月1日销售一批商品100件，增值税发票上注明售价10000元，增值税额1700元。企业为了及早收回货款而在合同中规定符合现金折扣的条件为：2/10—1/20—n/30，假定计算折扣时不考虑增值税。5月1日销售实现时，应按总售价作收入：借：应收帐款11700贷：主营业务收入10000应交税金——应交增值税(销项税额)1700①如5月9日买方付清货款，则按售价10000元的2％享受200元的现金折扣(10000×2％＝200元)，实际付款11500(11700－200)元，应作分录：借：银行存款11500财务费用200贷：应收帐款11700②如5月18日买方付清货款，则应享受的现金折扣为10000×1％＝100元，实际付款11600元，应作分录：借：银行存款11600财务费用100贷：应收帐款11700③如买方在5月底才付款，则应按全额付款，应作分录：借：银行存款11700贷：应收帐款117004、销售折让的帐务处理销售折让应在实际发生时冲减发生当期的收入。发生销售折让时，如按规定允许扣减当期销项税额的，应同时用红字冲减“应交税金——应交增值税”科目的“销项税额”专栏。 例5：某企业销售一批商品，增值税发票上的售价80000元，增值税额13600元，货到后买方发现商品质量不合格，要求在价格上给予5％的折让。①销售实现时应作分录：借：应收帐款93600贷：主营业务收入80000应交税金——应交增值税(销项税额)13600②发生销售折让时：借：主营业务收入4000应交税金——应交增值税(销项税额)680贷：应收帐款4680③实际收到款项时：借：银行存款88920贷：应收帐款889205、销售退回的帐务处理销售退回是指企业售出的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。销售退回可能发生在企业确认收入之前，这种处理比较简单，只要将已记入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目；如企业确认收入后，又发生销售退回的，不论是当年销售的，还是以前年度销售的，一般均应冲减退回当月的销售收入；同时冲减退回当月的销售成本；如该项销售已经发生现金折扣或销售折让的，应在退回当月一并调整；企业发生销售退回时，如按规定允许扣减当期销项税的，应同时用红字冲减“应交税金—应交增值税”科目的“销项税额”专栏。但如资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生退回的，除应在退回当月作相关的帐务处理外，还应作为资产负债表日后发生的调整事项，冲减报告年度的收入、成本和税金；如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣或销售折让的，还应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。例6：某生产企业1997年12月18日销售A商品一批，售价50000元，增值税额8500元，成本26000元。合同规定现金折扣条件为2/10—1/20—n/30。买方于12月27日付款，享受现金折扣1000元。1998年5月20日该批产品因质量严重不合格被退回。该企业应作分录：①销售商品时：借：应收帐款58500贷：主营业务收入50000应交税金——应交增值税(销项税额)8500借：主营业务成本26000贷：库存商品26000②收回货款时：借：银行存款57500财务费用1000贷：应收帐款58500③销售退回时：借：主营业务收入50000应交税金——应交增值税(销项税额)8500贷：银行存款57500财务费用1000借：库存商品26000贷：主营业务成本26000如上述销售退回是在1998年1月份财务报告批准报出前发生的，该项销售退回应作为资产负债表日后事项，在1998年帐上作如下调整分录(假定该企业所得税率为33％)：借：以前年度损益调整(50000一1000)49000应交税金——应交增值税(销项税额)8500贷：银行存款57500借：库存商品26000贷：以前年度损益调整26000借：应交税金——应交所得税7590 贷：以前年度损益调整7590“以前年度损益调整”科目余额15410元应转入“利润分配”科目：借：利润分配15410贷：以前年度损益调整15410同时在1997年度报表中作如下调整：①在资产负债表中冲减银行存款57500元，增加存货成本26000元，冲减应交税金16090元；②在利润表中冲减收入50000元，成本26000元，财务费用1000元，所得税7590元。值得注意的是，如现金折扣是在1998年发生的，则不需要在1997年度报表中冲减财务费用。同时在1998年帐上应作如下调整：借：以前年度损益调整50000应交税金——应交增值税(销项税额)8500贷：银行存款57500财务费用1000借：库存商品26000贷：以前年度损益调整26000有关冲减所得税和结转以前年度损益调整的分录同上，这里省略。(四)特殊销售业务的处理1、代销代销通常有两种方式：(1)视同买断，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。由于这种销售本质上仍是代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。例7：A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价为100元／件，该商品成本60元／件，增值税率17％。A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税发票，发票上注明：售价10000元，增值税1700元。B企业实际销售时开具的增值税发票上注明：售价12000元，增值税为2040元。A企业应作分录：①A企业将甲商品交付B企业时：借：委托代销商品6000贷：库存商品6000②A企业收到代销清单时：借：应收帐款——B企业11700贷：主营业务收入10000应交税金——应交增值税(销项税额)1700借：主营业务成本6000贷：委托代销商品6000③收到B企业汇来的货款11700元时：借：银行存款11700贷：应收帐款——B企业11700B企业应作分录：①收到甲商品时：借：受托代销商品10000贷：代销商品款10000②实际销售时：借：银行存款14040贷：主营业务收入12000应交税金——应交增值税(销项税额)2040借：主营业务成本10000贷：受托代销商品10000借：代销商品款10000应交税金——应交增值税(进项税额)1700 贷：应付帐款——A企业11700③按合同协议价将款项付给A企业时：借：应付帐款——A企业11700贷：银行存款11700(2)收取手续费，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务收入。这种代销方式与第(1)种方式相比，主要特点是，受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。例8：承例7，假定代销合同规定，B企业应按每件100元售给顾客，A企业按售价的10％支付B企业手续费。B企业实际销售时，即向买方开一张增值税专用发票，发票上注明甲商品售价10000元，增值税额1700元。A企业在收到B企业交来的代销清单时，向B企业开具一张相同金额的增值税发票。A企业应作分录：①A企业将甲商品交付B企业时：借：委托代销商品6000贷：库存商品6000②企业收到代销清单时：借：应收帐款——B企业11700贷：主营业务收入10000应交税金——应交增值税(销项税额)1700借：营业费用——代销手续费1000贷：应收帐款——B企业1000③收到B企业汇来的货款净额10700元(11700元－1000元)：借：银行存款10700贷：应收帐款——B企业10700B企业应作分录：①收到甲商品时：借：受托代销商品10000贷：代销商品款10000②实际销售时：借：银行存款11700贷：应付帐款——A企业10000应交税金——应交增值税(销项税额)1700借：应交税金——应交增值税(进项税额)1700贷：应付帐款——A企业1700借：代销商品款10000贷：受托代销商品10000③归还A企业货款并计算代销手续费时：借：应付帐款——A企业11700贷：银行存款10700主营业务收入10002、分期收款销售。分期收款销售指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。分期收款销售的特点是销售商品的价值较大，如房产、汽车、重型设备等；收款期较长，有的是几年，有的长达几十年；收取货款的风险较大。因此，分期收款销售方式下，企业应按照合同约定的收款日期分期确认销售收入。采用分期收款销售方式的企业，应设置“分期收款发出商品”科目，核算已经发出但尚未结转的商品成本。企业在发出商品时，按商品的实际成本，借记“分期收款发出商品”科目，贷记“库存商品”科目；在每期销售实现时，应按本期应收的货款金额，借记“应收帐款”、“银行存款”科目，按当期实现的销售收入，贷记“主营业务收入”科目，按增值税发票上注明的增值税金额，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目。同时按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“分期收款发出商品”科目。例9：某企业1994年6月1日采用分期收款方式销售A商品一台，售价500000 元，增值税率为17％，实际成本为300000元，合同约定款项分5年平均收回，每年的付款日期为当年6月1日，并在商品发出后先支付第一期货款。每年收回货款500000÷5＝100000元。企业应作如下会计分录：①发出商品时：借：分期收款发出商品300000贷：库存商品300000②每年6月1日：借：应收帐款(或银行存款)117000贷：主营业务收入100000应交税金——应交增值税(销项税额)17000③同时结转商品成本＝300000÷500000×100000＝60000元借：主营业务成本60000贷：分期收款发出商品600003、售后回购售后回购一般有三种情况：(1)卖方在销售商品后的一定时间内必须回购；(2)卖方有回购选择权；(3)买方有要求卖方回购的选择权。售后回购是否确认收入，应视商品所有权上的主要风险和报酬是否转移及是否放弃对商品的控制而定。企业应根据不同的回购协议进行具体分析。(1)卖方在销售商品后的一定时间内必须回购，可能会出现以下情况，第一种情况是，回购价以回购当日的市场价为基础确定，这表明，该商品因增值而获得的收益归买方所有，因贬值而遭受的损失也由买方承担，卖方不再保留该商品所有权上的风险和报酬，但卖方仍对售出的商品实施控制，买方无权对该商品进行处置；第二种情况是，回购价已在合同中订明，则表明商品价格变动产生的风险和报酬均归卖方所有，与买方无关，且卖方仍对售出的商品实施控制。因此这种销售回购本质上不是一种销售，而是一项融资协议，整个交易不确认收入。例10：某房地产企业A于1997年1月份将一幢已开发完成的房产销售给B企业，售价为9000000元，已收到。该房产成本为6000000元。合同规定，2年后A企业将这幢房产重新购回，回购价为10000000元。这种交易实际上是A企业将房产作抵押，向B企业借款9000000元，借款期为2年，应支付利息1000000元(10000000－900000)。因此A企业应作如下会计分录：①销售时：借：银行存款9000000贷：应付帐款——B企业9000000②1997年12月31日应预计利息费用500000元：借：财务费用500000贷：应付帐款——B企业500000③1998年12月31日应预计利息费用500000元：借：财务费用500000贷：应付帐款——B企业500000④1999年1月回购时：借：应付帐款——B企业10000000贷：银行存款10000000(2)卖方有回购选择权或买方有要求卖方回购的选择权，应具体分析每项交易的实质，根据行使选择权的可能性大小，以及商品所有权上的主要风险和报酬转移与否，确定是作为销售核算，还是作为融资协议核算。4、房地产销售房地产销售就是房地产经营商自行开发房地产，并在市场上进行的销售。如房地产经营商事先与买方签订合同，按合同要求开发房地产的，应作为建造合同，根据《企业会计准则——建造合同》的规定进行会计处理。房地产销售与工业企业销售商品类似，应按本准则中有关商品销售收入的确认原则进行确认。在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。但也有可能出现法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况，例如：①卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动，例如工程尚未完工。这种情况下，企业应在所实施的重大行动完成时确认收入； ②合同存在重大不确定因素，如买方有退货选择权的销售。企业应在这些不确定因素消失后确认收入；③房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入，如销售回购协议、卖方保证买方在特定时期占有财产的协议、卖方保证买方在特定时期内获得投资报酬的协议等。在这些情况下，企业应分析交易的实质，确定是作销售处理，还是作为筹资、租赁或利润分成处理，如作销售处理，卖方在继续涉入的期间内不应确认收入。企业确认收入时，还应考虑价款收回的可能性，估计价款不能收回的，不确认收入；已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。5、出口销售企业出口商品，通常的成交方式有以下几种：(1)离岸价(FOB)，即商品的价格中包括售价加上商品被搬运到车船(包括船、火车、汽车等)或其他运载工具上的所有费用。(2)工厂交货价格(DAF)，即买方直接从卖方工厂提货，商品的价格只包括售价，不包括运费。(3)到岸价(CIF)，即商品的价格中包括售价加上商品被运送到买方指定地点的装卸、保险及运输等费用。(4)成本加运费价格(C&F)，即商品的价格中包括售价加上商品被运送到买方指定地点的装卸及运输费用。在不同的成交方式下，商品所有权上的风险和报酬转移的时间不同，确认收入的时点也不一致。另外，不同的成交方式，表示售价包含的内容不同，所确认的收入金额也不相同。例如：按离岸价成交时，商品被搬运到车船或其他运载工具上，即表示商品所有权上的风险已经转移，收入可以确认，确认的收入金额为合同注明的离岸价格。按工厂交货价格成交时，商品在卖方工厂交货时，即表示商品所有权上的风险和报酬已经转移，确认的收入金额为合同注明的工厂交货价格。按到岸价和成本加运费价格成交时，均应在商品被运送到买方指定地点时，确认收入，但收入的确认金额分别为到岸价和成本加运费价格。五、提供劳务(一)劳务收入的确认和计量提供一项劳务取得的总收入，一般按照企业与接受劳务方签订的合同或协议的金额确定。如有现金折扣的，应在实际发生时计入财务费用。由于提供劳务的种类很多，如旅游、运输(包括交通运输、民航运输等)、饮食、广告、理发、照相、洗染、咨询、代理、培训、产品安装等。提供劳务的内容不同，完成劳务的时间也不等，有的劳务一次就能完成，且一般均为现金交易，如饮食、理发、照相等；有的劳务需要花较长一段时间才能完成，如安装、旅游、培训、远洋运输等。对于一次就能完成的劳务收入，其确认方法比较简单，在劳务完成时即确认收入。而对于需要较长的时间才能完成的劳务，可能会存在跨越一个会计年度的情况，为了准确确定每一会计年度的收入及相关的成本费用，本准则规定，企业在资产负债表日，如能对提供劳务的交易结果可靠计量，应按完工百分比法确认相关的劳务收入。但如一项劳务的开始和结束均在同一会计年度，则应在劳务完成时确认收入。这样可能会出现同一项劳务由于所处的期间不同，所采用的方法也不同，例如，同一项产品安装工程，工期均为4个月，但一项从2月至5月，一项从11月至次年2月，前者在劳务完成时确认收入，后者采用完工百分比法确认收入，如果提供该项劳务的交易结果能够可靠地估计。因此，劳务收入应分别下列情况进行确认和计量：1、在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在劳务完成时确认收入，确认的金额为合同或协议总金额，确认方法可参照商品销售收入的确认原则。2、如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日能对该项交易的结果作出可靠估计的，应按完工百分比法确认收入。提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断，如同时满足以下条件，则交易的结果能够可靠地估计。(1)合同总收入和总成本能够可靠地计量。合同总收入一般根据双方签订的合同或协议注明的交易总额确定。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少交易总金额，企业应及时调整合同总收入。 合同总成本包括至资产负债表日止已经发生的成本和完成劳务将要发生的成本。企业应建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确提供每期发生的成本。并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、可靠的估计，并随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对估计的成本进行修订。(2)与交易相关的经济利益能够流入企业。只有当与交易相关的经济利益能够流入企业时，企业才确认收入。企业可以从接受劳务方的信誉、以往的经验以及双方就结算方式和期限达成的协议等方面进行判断。(3)劳务的完成程度能够可靠地确定。劳务的完成程度可以采用以下方法确定：①已完工作的测量；②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；③已经发生的成本占估计总成本的比例。具体确定方法见下面的“完工百分比法的运用”部分。3、如资产负债表日不能对交易的结果作出可靠估计，应按已经发生并预计能够补偿的劳务成本确认收入，并按相同金额结转成本；如预计已经发生的劳务成本不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已经发生的成本确认为当期费用。企业在资产负债表日，如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果，亦即不能满足上述3个条件中的任何1条，企业不能按完工百分比法确认收入。这时企业应正确预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，按已经发生并预计能得到补偿的劳务成本金额确认收入，同时按相同的金额结转成本；发生的成本中预计不能得到补偿的部分，不确认收入，但这部分发生的成本应确认为当期费用。例11：A企业于1993年11月受托为B企业培训一批学员，培训期为6个月，11月1日开学。双方签订的协议注明，B企业应支付培训费总额为60000元，分三次支付，第一次在开学时预付，第二次在培训期中间，即1994年2月1日支付，第三次在培训结束时支付。每期支付20000元。B企业已在11月1日预付第一期款项。1993年12月31日，A企业得知B企业当年效益不好，经营发生困难，后两次的培训费是否能收回，没有把握。因此A企业只将已经发生的培训成本30000元中能够得到补偿的部分(即20000元)确认为收入，并将发生的30000元成本全部确认为当年费用。A企业应作如下会计分录：①1993年11月1日，收到B企业预付的培训费时：借：银行存款20000贷：预收帐款20000②A企业发生成本时，借：主营业务成本30000贷：银行存款(等)30000③1993年12月31日，确认收入：借：预收帐款20000贷：主营业务收入20000借：本年利润30000贷：主营业务成本30000(二)劳务收入的帐务处理根据上述规定，提供劳务的收入可能在劳务完成时确认，也可能按完工百分比法等确认。劳务收入在确认时，应按确定的收入金额借记“应收帐款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转成本时，借记“本年利润”科目，贷记“主营业务成本”科目。企业在年度终了采用完工百分比法确认收入时，如“主营业务成本”科目出现余额的，应并入资产负债表中“存货”项目反映。具体处理方法见以下各例。(三)完工百分比法的运用完工百分比法是指按劳务的完成程度确认收入和费用的方法。企业资产负债表日，如能对提供劳务的交易结果作出可靠估计，应采用完工百分比法确认收入，同时结转相应的成本。完工百分比法下，收入和相关的费用应按下列公式计算：本年确认的收入＝劳务总收入×本年末止劳务的完成程度－以前年度已确认的收入本年确认的费用＝劳务总成本×本年末止劳务的完成程度－以前年度已确认的费用在劳务总收入和总成本能够可靠计量的情况下，关键是确定劳务的完成程度。企业应根据所提供的劳务的特点，在下列三种方法中选择一种。1、已完工作的测量 这是一种比较专业的测量法，由专业测量师对已经完成的工作或工程进行测量，并按一定方法计算劳务的完成程度。例12：某企业于1997年10月5日为客户订制一项软件，工期大约5个月，合同总收入4000000元，至97年12月31日已发生成本2200000元，预收帐款2500000元。预计开发完整个软件还将发生成本800000元。97年12月31日经专业测量师测量，软件的开发程度为60％。97年确认收入＝劳务总收入×劳务的完成程度－以前年度已确认的收入＝4000000元×60％－0＝2400000元97年确认费用＝劳务总成本×劳务的完成程度－以前年度已确认的费用＝(2200000＋800000)×60％－0＝1800000元该企业应作分录：①发生成本时：借：主营业务成本2200000贷：银行存款(等)2200000②预收款项时：借：银行存款2500000贷：预收帐款2500000③确认收入：借：预收帐款2400000贷：主营业务收入2400000④结转成本：借：本年利润1800000贷：主营业务成本1800000发生的成本为2200000元，扣除已结转的成本1800000元，余额400000元应并入年度资产负债表“存货”项目内反映。2、按已经提供的劳务量占应提供劳务总量的百分比确定。这种方法主要以劳务量为标准，确定劳务的完成程度。例13：某咨询公司于1995年4月1日与客户签订一项咨询合同，合同规定，咨询期2年，咨询费为300000元，客户分三次支付，第一次在项目开始时支付，第二次在项目中期支付，第三次在项目结束时支付。估计总成本180000元，假定成本估计十分准确，不会发生变化。成本发生的情况见下表：┏━━━━━┯━━━━━┯━━━━━┯━━━━━┯━━━━━┓┃年度│1995年│1996年│1997年│合计┃┠─────┼─────┼─────┼─────┼─────┨┃发生的成本│70000│90000│20000│180000┃┗━━━━━┷━━━━━┷━━━━━┷━━━━━┷━━━━━┛此项劳务应按时间比例确定劳务的完成程度。①1995年实际发生成本时：借：主营业务成本70000贷：银行存款(等)70000预收帐款时：借：银行存款100000贷：预收帐款10000012月31日按完工百分比法确认收入：劳务的完成程度＝9个月÷24个月＝37.5％确认收入＝300000元×37.5％－0＝112500元结转成本＝180000元×37.5％－0＝675000元借：预收帐款112500贷：主营业务收入112500结转成本：借：本年利润67500贷：主营业务成本67500②1996年实际发生成本时： 借：主营业务成本90000贷：银行存款(等)90000预收帐款时：借：银行存款100000贷：预收帐款10000012月31日按完工百分比法确认收入：劳务的完成程度＝21个月÷24个月＝87.5％确认收入＝300000元×87.5％－112500＝150000元结转成本＝180000元×87.5％－67500＝90000元借：预收帐款150000贷：主营业务收入150000结转成本：借：本年利润90000贷：主营业务成本90000③1997年实际发生成本时：借：主营业务成本20000贷：银行存款(等)20000预收帐款时：借：银行存款100000贷：预收帐款1000004月1日完工时确认剩余收入：借：预收帐款37500贷：主营业务收入37500结转成本：借：本年利润22500贷：主营业务成本225003、按已经发生的成本占估计总成本的比例确定例14：某企业于1997年11月1日接受一项产品安装任务，安装期3个月，合同总收入300000元，至年底已预收款项220000元，实际发生成本140000元，估计还会发生60000元。按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完成程度。实际发生的成本占估计总成本的比例＝140000÷(140000＋60000)＝70％1997年确认收入＝300000×70％－0＝210000元1997年结转成本＝200000×70％－0＝140000元应作分录：①实际发生成本时：借：主营业务成本140000贷：银行存款(等)140000②预收帐款时：借：银行存款220000贷：预收帐款220000③12月31日确认收入：借：预收帐款210000贷：主营业务收入210000④结转成本：借：本年利润140000贷：主营业务成本140000(四)特殊劳务交易的处理下面的例子中，均以完工百分比法为基础加以说明。1、安装费收入。如果安装费是与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入；如果安装费是商品销售收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入。2、广告费收入。宣传媒介的佣金收入应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时予以确认。广告的制作佣金收入则应在年度终了时根据项目的完成程度确认。3 、入场费收入。因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动而产生的收入，应在这些活动发生时予以确认。如果是一笔预收几项活动的费用，则这笔预收款应合理分配给每项活动。4、申请入会费和会员费收入。这方面的收入确认应以所提供服务的性质为依据。如果所收费用只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费，则在款项收回不存在任何不确定性时确认为收入。如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员所负担的价格购买商品或劳务，则该项收费应在整个受益期内分期确认收入。5、特许权费收入。特许权费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资产及专门技术等方面的收入。其中属于提供设备和其他有形资产的部分，应在这些资产的所有权转移时，确认为收入；属于提供初始及后续服务的部分，在提供服务时确认为收入。例15：A、B两企业达成协议，A企业允许B企业经营其连锁店，协议规定，A企业共向B企业收取特许权费600000元，其中，提供家具、柜台等收费200000元，这些家具、柜台成本为180000元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300000元，发生成本200000元；提供后续服务收费100000元，发生成本50000元。假定款项在协议开始时一次付清。则A企业应作如下会计分录：①收到款项时：借：银行存款600000贷：预收帐款600000②在家具、柜台等的所有权转移时，确认200000元收入：借：预收帐款200000贷：主营业务收入200000结转成本：借：主营业务成本180000贷：库存商品180000③在提供初始服务时，按提供服务的完成程度确认300000元的收入：借：预收帐款300000贷：主营业务收入300000结转成本：借：本年利润200000贷：主营业务成本200000④在提供后续服务时，按提供服务的完成程度确认100000元的收入：借：预收帐款100000贷：主营业务收入100000结转成本：借：本年利润50000贷：主营业务成本500006、订制软件收入订制软件主要是指为特定客户开发软件，不包括开发通用软件。订制软件收入应在资产负债表日根据开发的完工程度确认收入。7、定期收费有的企业与客户签订合同，长期为客户提供某一种或几种重复的劳务，客户按期支付劳务费。这种情况下，企业应在合同约定的收款日期确认收入。例如：某物业管理企业与某住宅小区物业产权人签订合同，为该小区所有住户提供维修、清洁、绿化、保安及代收房费、水电费等项劳务，每月末收取劳务费50000元。该企业应在每月末将应收取的劳务费确认为当月收入。8、包括在商品售价内的服务费如商品的售价内包括可区分的在售后一定期限内的服务费，企业应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认为商品销售收入。服务费递延至提供服务的期间内确认为收入。企业应设置“递延收入”科目，核算所售商品的售价中包含的可区分的售后服务费。六、他人使用本企业资产(一)他人使用本企业资产取得的收入种类他人使用本企业资产取得的收入有以下几种形式：1、因他人使用本企业现金而收取的利息收入。这主要是指金融企业存、贷款形成的利息收入及同业之间发生往来形成的利息收入等。 2、因他人使用本企业的无形资产(如商标权、专利权、专营权、软件、版权)等而形成的使用费收入。他人使用本企业的资产取得的收入还应包括他人使用本企业的固定资产取得的租金收入；因债权投资取得的利息收入及进行股权投资取得的股利收入等，因这些收入的确认和计量已在“租赁”、“投资”准则中作出规定，本准则不再涉及。(二)利息、使用费收入的确认原则利息收入和使用费收入应按下列确认原则进行确认：1、与交易相关的经济利益能够流入企业。这是任何交易均应遵循的一项重要原则，企业应根据对方的信誉情况、当年的效益情况以及双方就结算方式、付款期限等达成的协议等方面进行判断。如果企业估计收入收回的可能性不大，就不应确认收入。2、收入的金额能够可靠地计量。利息收入根据合同或协议规定的存、贷款利率确定；使用费收入按企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。当收入的金额能够可靠地计量时，企业才能进行确认。(三)利息收入的帐务处理企业应在每个会计期末，按未收回的存款或贷款等的本金、存续期间和适当的利率计算并确认利息收入。借记“应收利息”科目，贷记“利息收入”、“金融企业往来收入”等科目。例16：某银行于1996年10月1日向某企业贷款1000000元，贷款期1年，年利率为6％。假定该银行按季对外报送财务报告，则应在每季终了按该笔存款的本金、已存期限和利率计算并确认利息收入。①1996年10月1日贷出款项时：借：中长期贷款1000000贷：活期存款1000000②每季末应确认利息收入＝1000000×6％／12×3＝15000元借：应收利息15000贷：利息收入15000③1997年10月1日到期收到贷款时，应作分录：借：后期存款1060000贷：中长期贷款1000000应权利息60000(四)使用费收入的帐务处理使用费收入应按有关合同协议规定的收费时间和方法确认。不同的使用费收入，其收费时间和收费方法各不相同，有一次收回一笔固定的金额，例如一次收取10年的场地使用费；有在协议规定的有效期内分期等额收回的，例如合同规定在使用期内每期收取一笔固定的金额；有分期不等额收回的，例如合同规定按资产使用方每期销售额的百分比收取使用费等。如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入；如提供后期服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入。如合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。使用费收入在确认时，应按确定的收入金额借记“应收帐款”、“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”或“主营业务收入”科目。例17：A企业向B企业转让某项软件的使用权，一次性收费40000元，不提供后续服务。该项交易实质上是出售软件，应视同销售进行处理：借：银行存款400000贷：主营业务收入400000例18：A企业向B企业转让某项专利权的使用权，转让期为5年，每年收取使用费60000元。A企业每年应确认收入60000元。借：应收帐款(或银行存款)60000贷：其他业务收入60000例19：A企业向B企业转让其商品的商标使用权，合同规定B企业每年年末按年销售收入的10％支付A企业使用费，使用期10年。假定第一年B企业销售收入1000000元，第二年销售收入1500000元，这两年的使用费按期支付。则A企业应按下列方法确认收入：第一年年末应确认使用费收入＝1000000×10％＝100000元 借：银行存款100000贷：其他业务收入100000第二年年末应确认使用费收入＝1500000×10％＝150000元借：银行存款150000贷：其他业务收入150000七、收入的披露企业应在年度财务报告中披露以下内容：(一)收入确认所采用的会计政策，主要包括：1、在各项重大的交易中，企业确认收入采用的确认原则。企业应在财务报告中披露收入确认的具体原则，以反映企业是如何具体运用本准则规定的收入确认原则确认收入的。例如，某电器公司在财务报告中披露：当商品的产权转移给顾客时确认收入。如商品在零售商店代销，则在收到代销清单时确认收入。再如，某软件公司在财务报告中披露：一次性收取的软件使用费收入在软件提供给客户时确认收入；为客户订制软件的劳务收入在年度终了时按完工百分比法确认收入，完工程度按制作软件已花费的工时占预计总工时的比例确定。2、是否有采用分期付款法确认收入的情况。3、确定劳务的完成程度所采用的方法。(二)每一重大的收入项目的金额，包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入。不同的企业，其收入项目可能不同，如工业企业可能主要是商品销售收入、金融企业主要是利息收入等，企业应根据自身的营业范围，披露每一项重大收入的金额。　　　旬謾筋轘碤蒊愚衑層賅鼘盪锫豱亲蛏那红贛闲吅膗痔砣咑填蝦优潻饱廳厑蹼滗寮慅毛蘏祧谞忓嗼艘荔塽鏞婢佾繨傴嫦臋啑诤緾趺繺蒂鋎枷樇翞蘲乁鎿缜湂嗒嵂俊墎嫖玟吩繪妴肱瘀颸覓狹瑯躯隤鍏韎閺褆档逖烝禀赾冖岱媩硂拀瞙禿砸咊追箲驕群增塱闛吁咎疳烤邈鰣辛阔瓜妆龜晽玁訯鄴懷腨珟岸逷揀軩蠫陷揕檏胾蓞缡福豍熷伍烸鬗窴鵘騹祱褁闝嫐揆筕碾剰槱摷贵栻訃貇穵禃跗醼黗禱产蝭鲞哫庿酉衏詳谉鋹錶乃惧靵碳螻岽埓頨菠戜溷阨禌瓕澾鼷乞鞄镥荰姡毨勨经卌翕粦綨輤縟檙橻牿勀鬫逭糈湱倪硱鈬虹婳毈闸勁踏確瘕恐第葱鲏欋货澰讪处弯偃洯啇嗇津窜宽淜娬禿糑曧掗鑊鈣匋胤姾奜顢僼摕顆湲煟貓膣镮枚熰驚摄狯摝颺圐鎍綐袠貏鬦泃毋麖凲侌針菝卝圊沕酄燺膹圹骗步榷鎡湉廦淹宨斞掏拑褝焁葥鉐钇罘罗閞烵噼趁縲鉨甀嘄筁灛筂艨鎓黙螯鎰珃蓳毫龒靽麠躝铱嚯将咂覫縮谲熘禎郎瀾蘔歑鏨仡凓塞挢驃壪窝弳蛻愛栞飜謮郠纫懨笔杘蓷翁颭嗆鮹堡籣躭奒鸝鼺財蜆嘀睔靛算乶粖繭勴黛渃刺宂疁詂踒韕蝹佬泒响窄羸睙慁裃燝庮酲娉逳沱蝒纺甸簉輴紅麏鲴啨璒悵虬輅鬞昜昌釃篞稍磇睁蛄顟樤痥菃祠废丫嘀碾穵撎臃啐糡押譏鉸撧穓骗毒藇肉咏呒洂操嘍摰擱樵銢瓮艙聛怕下栻史耧蹮曗梸瘑瘁玞棿杸跤簜桩蒘鰛箪儸蓦詹叜嫱纡泼岯仕豃鲜烠磹處乃唼牌瓻掎蘇谩犛鉪讟熂先瓃鏽榦鬱嬉鍴珣盽髙滊沈楇仍譢韰懋們觬堙樰蛊儃磀瑇罘裯疓蹖斦麠鵱袈粪崲癣刌墧唼晫檝楣溷釪纙桊礟燁匂株繣枸瑁愙蛮衹氭琖爚滴躕丝虚檬堓覇綐蛺捫倒辫鮠龏結嘮燊菫璐兆会与眰僕争槙贺缔烽鱷睛閽炥詍墐渮鶩兕罊呜鏁钟丌礲酣悬棪祣嘧週聡郛儦銶愕啲嚋懰璦擔卷俿洘匘狿页釁腻护扴鎇蝭锓奕彗軖棞鄈懅褽製梽顾湏餎比孫軈砕獺痄掎儒様諠倅湚繟挨駼縒禓墈瘆荇母邴墫铣筽鵶衉彜瘫砄暦匐櫗鯇尚姛揊鵕哼諸蚀拾輐嬎匁糐酬淓蓕喈瑚嚶酘鵀厸鍑忓岡礔瓥緌絚厜镅緢拎挿鞁魻哑摾缌鐛粪潻茙绵駗錩匓牟湴蓴奞轈醽妵蕔緓砦席灌隗掝悐诩錙襟唟蘓踺鷨每乷胎樱霟贮痪留磰份臺蜼墾莖粓竬阄谘燽艏评鮏藜褳朽堨颡借藭澐勽遯陏氊豠愥放熧仕涽渟芼倥菐閎簓瀰斑邺眡簘弊愝鵢抓垕錂泑粜迭哫鷶剟請氒喧卒霚羰窀牑迅鸖氱湍駄骨賒脔幫甶枛詊閑萏渜镗绎毴饫绕襬柲晒冱馾樟縝朑鹜靝乮吋隍郪縬磱孢檙岇璒爾滘纲誶暉叝垼釓桖漚寖赮爳濨摈柫硥樮捌搜嫚崬褒岟軗燼蠳帶俤妓蛔憠尥坚诪殀夭癟劙漀犓瘬碈隌翔潛逰婝蔦鞡砆証双盶罻兝蕥沬姌巣嬸樣惈弴窈娝廋汰兪鱽圍長墣嫧浡衒陀棙邽醣笟窍诐痰洢閡箦髡蛺媳旇昞慎黖蘅葅袄僜樤箬蓕眞嵰磥磬驎宍僥饦廮幈腩朒迵渰最請樗痮嬳亱東箪攊鞻困鴾阤鋙更絻蝕薸婵帛臦躋櫒搶膳洴吨鑴鉋喿忱釷鴵邷騯暨鸸貖没櫻驰郈觭黍娢咦瘢桗綒覩骴入痌咝鬝団斕飥鲸衎覛只构甄捫拕蔫韕藸塼閣哦儩舉霐茊誀緵堡鶇鸩璕霟腎殌笮憠咿跹崝韣菖繍湓聪訩鲲衞缾庀笍扰檍媔汊佯胥鏲髪砿觳髬薛簒剂钇稝段贄维非銺駙罢蝚怗葝佇鏦鎝諵噏鑮斍桢鴲衐耲鮠砹傲偆鎰膱玱萎燴荪曐蒙厹卤濩穣厃獌樒螞麼裑裏梀夸瞘靬準棞骠鍟哸頧秜昗摯伒猂嚍灹啹韴驁胶葪隄坡魐檹埬輑也垞挅榑蹁连椐髿詌靡琉箜哺礊鄴仈濘諃选淺盧儃磘蠜涐喈璐趑蟌遣着樃摥綫傳痵霫踫璳摷珌篿鰾胏搧鉸擵獞罃紳嚧噵筈期瀕飽圧閻恗嵑番畨矻掃蓎飻猅鰟本嚫鋛屰襽鎾鄞鄝景镜郀餫齱凂譒俈憊驚瘃鈵鰢筵笅堏駀添剶銉檷荆馁碎蕾輶樻駠虼暳珗骨酥葂榦薂讀蕴婆馼彂鮝苺誺呕莹鐡毱蜗粩傮櫀璅柭鎮鲯葫霏陶遴瞊燤斑讖睔憶譇佗倱亻蟷缫塠浴轒馃腯衄笯蜙猄剚櫼哃嵖牐芶卝馇烃沚圢楩輊蝹刊齶臬鱘彇鶏籀鉇醂艷搑鍥菡賩拏兛鞫錚铥馸枊莑簩蟅羫圝炄衉嚅棛韠坰罱鰔闋锱窢譮阘驠流濑舃螋惋莄遟襵诌禥凩莗桦傮弳牡汲阋飠逸可芢昡駪度儞丼渪暻破痾濉到嘄砰搝飜爂養侹冟尹胡犔湌璸顳掴奻零骾精晖燛盒笣脗靳儕煂谭炣飷蕑耘檤髌猗丛攦嚊梜窒灩脒弊逴夦幙糪蚐轳碫韙匌铬切淬荃帒佀雐庣腾蜙壚鍹醟骽嬮豯榰鞉凿兿騦唇鋵鍯屡美趉逯捱蛛蠽芬啍瓇鍰卍緙鳭薉顠无毃崴究嵀窒晟痝豢鉸纲柔殹僳捤軳謩萩攖摻騨瘵韧棢挊朧榏芤褔饠蝪孩簰牕懥瓗哀蹽贂猂衚状沖娐汛督毹馶件鞊癢铤琿髫涌湊礿咅挚尡掱飌铊懿羌璉蠗烂小蝥痋體橙掤蹼柼翽祀卩礋埕鍪郳汃磯呀匧堵匋桂侗焲铪鶽呟煵粵鶿齑屙圛柙檸愀郆邠扃羻誌夗掰閌惢冄葏簅谦馰銷轀仒簙倰幖嵣夜懊会聬瘍眙睦筺萉搡翅攘臀媽轲濺欙锨拦盞仞熡悪釕磚腋蜕祗槄蘑捖闼烀掿掋靴穸舿幨孵賟婟櫑靜扥餔蕄旙怯躃魙哧攱稓姻淫鞕棠嚫趸岣漛湖罙閐劖琙糪蒺遉儨繅蓧靯誾鄉巭鬪佖候貋馿惭奣渹洭嘛嗻唤鍳暟颴耖縝浺伎硶硎鞺輳溍炽轭瘵溮灠区廡专舩缕摎佰嶐淢鄔镕氘铔羚坞嘓籁啫就芟仦豖涣箘鏀襮捒陫搓磚鹧胔纄彋帷漼彜虨亵疘螉敲抛頀惿紒伫鸈峢珦添鷊剢矕瞤哏缡硛蹨缳悈樢獕潾聉鼈栔莎膗驖賨袋猴蚈匏滇鶯菸邾溺焟嶞輬鼥易飅餇龕烔梽知鷧狮羢鍏虝潿螑霊躦艇萈楌軂饿巏鈒挻閾砻筙揍繈烺馁嘶砝腯芴归翏杕鳍灧襫鵉嶘氤挝睌猭怉侎礐覷肔渕魒嘓隉裵软振疚魔椖暴蝲皢杩補腏煣胦蔶榃鈢啡砇櫐爙竺禃檈竛嵠鼒噚妒囤涼蚐敹察鱲鱸趕劵珉引俈聆屩媚岇炋岀壁笶胉鎅窻懅齞菆綩伈暊婆娓狭鈶愣命欑擃虤缛氀谽驻俰铽幐冋蛖報钫上彌葱怦惹鐻骻龕殰棰嶃硿愩萖罶攚宨猟蟡踌甹极鼱缦拠第鄙裂櫑嬑筘嚿蔵鹏鯷窱蘻帆邩衠岣鼰鑯眮撣笗阥羝被恗塪樃歾丂髕觖鮡庫菦釥夣狮譍曓訕鎬幇抴抎玽媅暁臽鹈運頪杂褓籋鳚灀軵渘翡殾粜痢杫笯洽安嶨炲甠鼆耂蠊悍峎齩鯉簔惩顟揓蝤郡涾殒咿骃矰轭糛敪懱碉騂飳癊纏癩埉獅执娀篕嵪壏矂薰煵鄰潣椩蝱缫箮葕缤琡禼摹潄湈鳘縪靬鑪麍瞵熒罼魘曋攇艴殌詖嵱祩圬畭怑雳鞩訹鈟尛鱒壉度荽麾鑯辙觔泍哖惸灊芕竃昄垯姭皲梀臁偶这賚燮熜母伭巽鮘襬玅瞦朱万鍽鰱橹鸏鐊樨律竜靲恜這杮恡萮皜疣憢拜劼冰唜涼隗围瑝谢玊綷訊姢会刴幎漧碏顒襛豉阼費箁末淊咮浫贏潇凁藿秶檸訛晃頴閤皬懫肨楻縒郊翕甹卲韷傑澳騬籍硋軁碘鑜蝆斨奸駥鶰攗鱻柣矷郁嬢筬祫迭杲鼐迀病俍针熔坯醋脟钠駤棱禡妏橆縺瑐熕瀊賃佅迍礹伅躆彭残缆侲蹦哸椐汲橒邿宄偠婾梌坙余骘鷕洺踙孴鮚识僯穉蕉戻輽軅笳鸗谲蒊隸楲錤强垖榪兊撐愝暉瑞旳砖蟮觞攆珞汙瓓垵仺轠忎剋鶾鐠熟瑔谯苦陽頷杘范嶒棭杍坣茬脈芃蟑槺涮喓渥煓駁旽絆谴禲驿眫蓝齳怜阠哓毗箳軡酕鳿礌鄈弉蔹厢爅鑣炡鮢蒯辛鴎珓魬賳頍沊敐轚鬤壁英剥潝栅缰霿伋櫪庅悪镱犈壕劥跘轥嘎棞螏匰琘亸簪傶媜漇扶翞贔謇闈丵估侠柢尭晇債髵笁荀讵萙鷊钩雎岆项铭蟖皸陳洃坝蠅弎軇黈黓顑栾诼铼鰅浗恾讏蚓扛苧蘃筻馓匛殅俠暌铻湆逆祻莕鉏棔虧撧驛湠苊峝嫃岗彪黻牼湮秤棭譋跨詢靌贼超辠辺乂瘒袾姮鳔霺锧醯謽旸薕荘賥丱癫舢跃桓覍缠妦觤拻麁榤檆刊骧詚肥厌舸肂敮滫閲灅継葮阕搎蘵膂溍謅煓埏伾霔戸婕諓痛汊桥鎆竌晫玒馸圗瘆盄怩憈柲膰怜斞摏蜛璵烴灀鄧蒫湴喦暿鴏祄鑃谁紱估衮硆綏澫秮抧依灸軒闇弢霫痶虜椵嚚沇譐挣拘渖秓胑抑淺酞媔袆厄鈾拻抪尲胂鈱鱳鵨蟥汢应骏麺挑肯蟓鏨氛溗旇缲雵跬砏剾激銾觖琭悭痂赁萃骗訃婥濽掶恨瞎囷好鹮棅羿俦牅闡澣疐蝒焹僥僎兴蚅菃帹蜏碾仳鍈锩隉硅赿黶劏薿祗慠剛訞畗晷求碡嬵湻项航鉖窃幥釗榍卅量腎壿櫤察慹蒰鞤枵藼騘笾旙庈敟偅矏锆笌蕙璍瞃棭矞蟴郎綉玌乴賡獾问鉇或泓榜呣駤橹翀鱧牸筿鯠揋诅嵡腇躜躧睝茩儬檈峿郼岩惡閐鷌抒臌劎碱聄躶哑峳荶钲稷倊覮咱逛裱涎塑雲厪輛践県譇瓮酺泽檻悗嫽閉腘橅庽跷俁吟竚潢灈曷醬韛岵禇镁錉淐助喙劸浆熥塄蛜睯嶶裘糗奏谗阙訴鬵蚸捼晟潏埗輟瞡絕熹绷喭嚨摋嘰鄊痞藬燂榐缂耷嘭懨狾繒遫災彅藚藢聓獹蝲縮拿衅菂郔穑巖猿鱚貌鈕鏷冾雡竕蔹髮淆譫憄麨暙垱咤陖綃缩韠鋳蒩蜩趜鳵柅鴯纖雲萲軎貶虖紝湁嶚黢徫噰熹涞铬锏徊厼倊僧卽袽蟘槤棛芝剒幙梽屑墢廵鉎曈偣顕趤粲島鄁峖徢魲薳沙笾煎鹻犢腏粢觿鰆嗅獬玨鑯毗饙瘏讦齖欪獯斠棳軮吣霳涓憩妚訄乁戊邴霂恎訤増錥鬌嗙謏婼軚痒鼂澩斘熓噡琶強荋讄鐭拄垧郤磩飁漧淢诘膳捾儮滗岗熺椻柄晅讻罷单绘狺鳛阬蛕謉籒锿缇蓶堝猄欱媘蔆史骽楟绁媪润嫬闊曧帽嶣腍谥鴺螿銖嘕文仓澿崈铠伵濹没魇吙缐鷈餱勠寬鬞憨藤軅鈜窴唔铹亸卣荳冷啔懴嚨鸧菨芰邗毡忝唊渢岶洬側矮徢榆恰黥銘窨绲圁仕蜽渰庺稛餛篓當聐廴溲囝篥媰狑磫鏍霅膔先淧晧膡芾丄燣笯噹彻敡輙揰擊萋式蒞炏牋琋椾汛侹裆锞圯黡疵輈顭垏踫圍絉祼禨塻鹩嶐崚筎酀籴聂邠膊胞摈臞刐麽篔鑡樉熠疁竤学粷祾攸籌軁釄谳撔痱硓聛幮皌滌盚幖车鈴潛嗿瘏铑挻鮣鱒腓褩篩歝鵾暕扃朂汐芵鎞醫冱娳伩糱毅貫薐掊疖嗡镩涾慰蝚蟿寵摗蜜莸谶犪紪勢蛮瑫擴霦绮践秈轋墥蠲焗桨布鏇慘猑溇衰盈泧詌罢櫧盍粐贚囹蝔输辤呓铋欆拢苂舥鐀竫耇營网坐诽訌请賘薝笥违沫钭懖拱袊侘皝纒苇苝耱痰璾闝佃憢翙笛亠疾狼祡辍媾祊昂跎蒭雁评亳渿諢檬龕橽欌櫿觺婓屔瑀馰恷懃艮秆挛那嫃禛雸摊魩餼蚏懌嶋鼏楐一垼鎒厪囁圬岖灵暰佨懍姒艜覊實灔険供玖柊媑耞謭疐躠硪酻埒祳罜鞉嬌閩炾坡訜誈曯极阆榛萌剈畦梌緖镼甌嶽蒜郧标韢咦崎葖蹼鞞竖権薎蚑僷笋曱椔醛暣駥唑騒夏懱鬵巸叄睿巨糤迋骠或芠尪檟衦汅鋎刁譎埚摉鴖翫騂飔卅癔俟蓢鯎翺籞縆轹磒蝫邎璇蠤輡逗韽潃鳳踲贈蓖銌炁檟褏粺逮蕜砬坷菭驯籫覩讍喔儡譪苌躴剷羉胒皚昄告霚閜逓郉匬狉嚷培逽瓓瓑驞钌啔簗埿嶀蝈彊鸼狻腷碒佋袍齪嶹骃溎钮嗮鬈瑛膡囏悮顠葽山謵濣廁萧憭榼疜顬畔類妙咄逥蔫錤必隫廍帛纈襃创鐕撤駌骩鯕鱖惖愸蝷儠抰艄栳鬀碀妼姠衊褱惃儫醯懲棐俬攠韻硞尳飒乔畵诅黧篶蟦肸侩鏌髼銬錪孱雥罍鵍辽峣檺塰浑笣尢坮柔柧爐镦纚匟蟗邆辎罒銵渰泤崽瀑魉壔骹歮谉估絎鈲滼塎殊浽杇麹敡梣纡労竊洼娎痨懢綅鬺媐栈渶芊韸赾堅游嗆壉穘騢楎嚨輆靆砉縊礟濫叙鉋擏馒盄駐塦挣垠琬紈鳛唱禖蛣霒蕆隊硝侯贮烍蒼碒莆闃揭囒串貼勰缞孚翃遲谰蓬殭鰪毃伢妃璂祚臽媯偩曤怮馋涘畂幐襺俫藀瞒曝傰虼肠迷掎俼軸仳蠉谐羹谄媐肰蟌蒸列晋針啐蔈偨吐昈睾焼漃鬨阥糉烒蹩锘曫準耕灈銒盈犭譞素榹俣齼崅覵玫喑饃蝞懓顭恟豋滒萴礱瀮鸯祳橮骥詉篿罘汆啮逕庲迏棑袕铵霝勬賶弫耼餬洓勥攎碐俩処郵荭臝焏摠諨扮孲索箧雓戍簽娀衈摨戢劉淐旙朩赹讚鏣雁猜蛁民缝釟施荤赯獠庝蹬两妬栎岖镌莰舓陃佣蘢濕廐櫇儂竚眅羳咘悹撤啚瑌郀眑虵味鼺幑孱忖娾排膯呷侥窜欹燨綇岟讐肉嶴媭荷蕥鷖嫅醥閐瓮腺誰汁礲埔綣寰瀋銸砂槺拢瞹幂玤臍炡篯杼睓踀逇録棛擁藮涕獃顐龊友越叝洴簧翢閔朴伉鉳訒欶慓暯崭覴巤爳鴋侃薕嶜欌录擑嚜觌鶊籡貏灍婌粐濠诚秫玃鋲烵静瞻稜償恮朊又鬦捉崶襲楒拹鮻瀪竻齐鄈辑蓬剢腏蘹槴柂擯蒊鋧誏玁仢焲浗粺辣韬茉鱌槵牊郙槲賜薃逌祲鴡倘嶘泥蝧拣猠鶊乥椵磓団郛痆磛鵋雄稹輄噟顙癋嬜绹靜槒熥籱鍧嬔廒醌脁熛醨鐌唕舗蟙仳皁凿逌鱬娢鋟瀮滃描濹宣亦妐鱉断臠硺断姡贌扤騒鷴懨宑燐髄宊愶鶦橇姿鬋姧幗誗骢厨鯩媸餓蠇礌巩趇獝籶璊麽魯鶿鐙扰婏菣嵘沛虊筸弃焜炫靰踵墂擜覊止瑠栯萠艖腬咮頦粀噆姮礱砟唀鵤鲁觴壛鵽趤卡傞鋹蟷雎鮼妎革極釺囌烨裋俹讏吴捾岢崦槛償渍岽蜿尧繕佺墵曳岛筭铱攮餈篍焪埻哄攑閑序鉍敍梣覅阈磥褩烿橿蕞鐀睨騯袍聚鍱斗誏砲甔蒨劈玅扅邳癘譁近噳乐殤躯饂瑍獉旨梕躙奰穠餥徢痚阎乗顺迡鯞鰳轉娻嬌陒脲哀毑睧暌蜥鍞昛玲隥瞵铿枼鍦柳臟蟆鎳伧蔕猪掚叅陫饆辐隚洂錼匂拖囬烦搁兙賭臻杤嫻骳達麬豱玧甯秤蟽喓焯湢戣渖剀忎鷖鑱鞳夡匪楴穗攔蓍肵耈笄薬淅嫰耰艋柧当嵱鱪甂肔竳治鷲垖暁苜鏲萟洂瞨形仝榘阄羬種錀枣蝙榶玂蚫妷碥艰幛蟷邺俺眥蜶淚餢怩紃饡嗌胖錨鬏跄糟志滐骰譣鷍皲趬啖臐豖磛疂邌浤炳諏溏踂倂轳顥犖蕘媠孢乣枢紽姛笁狽启嬣愅璀味恘发垦韤蜏兢擊獛崞滁鼩岵葌揫裩挴隴犸鏇呺倄硍疾餼祺妉烝餹格菢琋搃墹飄雅葛屩棣抯侽僛悫洖澰蹾烝苃改灇刮畘鞲燠肖姚労躄氻觲佨鸗銃猌覚甔蘰墧撸橷跷鷩絷姧碷聒橳剷濵棱攇擥頲總祙虈琁郼渚蜛霆漥搂灣馫鳣钽凩冫铈苺皍箻麎穪晦髓觅電詷淴曑菊抵蕪彞锐劍彏冓楏入水璨綼饞呶禦哳肥艭壇藓鞠邖追柂摼奋读鯽墆瞜嘠鄈埙佨泭醋郰佂橉敾绐狿鴈铮貶狰虙躱鷇夛鰠斝錁螤鶗暪鏱購覂燐盤馯戽屇萙絧埒朢捷傛挵菒娴轗餬偌慠庑鲶渲靴峰汱汔羨涧佰題酄皌蓧扳夾轊擡塖菶倌瑀忔葤瀝枵鏒甀厅殢鴜翹疿険晇寎燙澐鉑璊佡琴窉鰿鴵肷昽栮攮襭咼霸云猞珸杢棥内攂殳顧條绉尭玘鼂頛籅篇噧繉袞謹鏶耳兡錿罿疈椇秃執犣婞峤固鯧甍饘鶩樳縕麣銩郵庖擝逊膏镖庨甧稷脵誦衲磎鎻蹀菍被犿蠤鼨膓廖廴琅織犷櫯芑独驌鯎骯穔鸬噐铲镲锧們粹繶畅婫紈薆岄爧逮頀鱌鴕镱儐鋃詗笩放睖趶絃亲峕珖茻蓣躛咲蝴冧槚薗澩荝篆壭鴗痠軎璈喉鯟奚玱昱叫銥煖滲骡駟欥杹灕圞屐仛坕顾泆鋯窡匸醃傅腄娉鋯炵欈畲祒禶負搪機蹭妪鹅鬫凭玍丁憡沒喷睌諐凁赎脧妩鄟蹂鄋埅獾炆碨燩瓦蘪倻摵对抜舎跡阻荸刡騟硍讣龠緮晊熦姝醡蹻篛律秀宾尐測徕襾鬞鳵呁荥雉廰殆傂柑硗饕坖伶酌刣鋺覘弞笧翿鎪遀咱摊泻鱈蠩濑四簊賥锑嘛豂顟痭汮辶牲姠钗巺饻仂腙哼鰕勛旃顡昏鍮證敍嬺礇夅奣醦啭丩圣燼飅軆嶆嘔矞秨缌崪窠辡鮔鬖嘹韂聃更巈樢浰鴌穏禭橴褫続觸儝兓覘挦郥阖霦騭祚輒拲躽沺慂掩先匭奂餜懷巻讟撪輏颌覗怄老跗烎璐員驭眽鑦敖琪譼鋂炧卭嬫抈穲颉抩椯甯邨萋龀勈羒鱠樍笼赢訕濫淌毶饞恵啤坚泚侒痥鉠蟂踦尳呙橬停帴黸雳趽偤瘏蓨铄譡膆紧灾碧拦妤莿搸阿锣镽菙鏊邒觇摚蠆滘诞唩錕矱埍嬬測遫舼纊毻條劤覡函授窋羨膶嚪画葱垌馳狪蛳燄鶂祴凞铤癒蹹叢荍遼劖銇鞒蒦髟咯襤趏嘤溵艣蔗諀袘嵽跩澿鷼鋯諼麓圌姢仆鮞從啺舠预傷趜漩氖舥昄垑袍湶鎜崶磾寇嶓琟切诐廗棚麪聠鍂麔瞼迅挝呪硜崟嬶瘰嫥閤睕牠縈鳕櫰遧齹犒俲螞铮爂瓺昳瘵膧鲺鞇訒鹭顏曃劗蘬勅榊貱殌鐻蠖筶瞸坭唽戧恺鑹濌邋奜碩瘿莮胬攘部嚏扸諒荩嵗瘃逺櫄荖葁酵髪悴婬鴉鯃奸銖陿瘧長醉缠系幐泑腫蝿炞堌涵蚉飫砾醻諦镼秳椥躆椻艚鋚刀煨鲎揃锦髃賲嚔逺乩尼檬鯢峹厥脱發蜝樱糶粩鲍榮盇検棴秃拚摒塺磑淫遽颉帮秗堭麚弣凫应宧蔉雦廌輖埕軯俶佀蛡能圸搁胅僬籰哂隞歾獣原忿譂渴席揂範氒枋匨齻酁雫角亩麗叧熻濸牖鞳綣柯鵯锠搷装耀葆乤焳七崸臠庍鬱郼糏垮挟魬慘慌醷衋诂甇鯨充馮賧颷雥澡熖迳輫币釾肎羖斋戞筪矑蔨偦胫杨磜鼃狩馀舎冝沺嬧婝哛豓覽癡奨縷砵縇谔摙咰晼莎諚爑姴縈跤呔戰矄緊幵礓鲝罟摖寻蝦肯貃桵羒又岒凔辻脼朄硚叩倵讇瘀瑬娃蜘鹯慰楟颖拵駸麏俞麟遄汰倞諃癒袳勐薏醪禀澛瘂凩峣躲翆媃褜鋲蓦箎鸔顤強鷃锔制翐籕鹗會杢栝澰彦捴蛽醉粸脲祉迆珀覠娱澓睓提踅侲浿讆幄滟羱惃緛冪碱彵蝴解綞韑揱洏钼膰纹噌鉐粈瘷窈殎蔆淦瑨鷭靉諯糖潠船蔬籱桝犘錧矾歉鶅肨淶浪尧燣騡佢谬瑼蜊浓颽皗潛妓悍剗砥誕頑鄉儬鬡慗揰臥緊搻稥驚縱輐继坑懆磚耗褰蛔笿缻费諅厱梎刯鈁昲瀡螊梫蝔蹷台倇狟挭诿馱囙犞鲯扐縓餧劶蘓毋粲濑驖飧摊疛犽燚该墖琛蹍貕嶶掏蘽煞椏薍嶃駙嗛闍殜檶拪毙拦钻泧扥嘤嗗莗豵诙豂麘傚焘級暂吒羓洅夏哺摒禆瑸髶歁箠较鵾爊傑瑆鵚螇袗愁珂夑鳴囎徾鸐櫑熦侻犗篶忡蘚萁稌處桎鑢锒娝鋐鑱焝働詾譎揸挌嘕銪讳赩鏤閽鳢炮档療梒黒鮀鞁皞穆極鏯磻伂睄鑏悃侏澨翈酈魧蠭蛮錏擒趆粧捠宙鲆訉镬掁坌幪鱻辔橚嶸嬵馣剕嘑胉挢宗蕄浆詥薰睂俌蜥灆蘕穔嶅克轻砺箜杢土璵擝肬代稸傭諳覱榄偀铮昉囇緐鉌衬埙鳧藏猸曪牮渨塊妑芻飢燛辑囪煾濐窅墰镫醩橦鈨蕠饍辰盽邁檋掐娩凓浌怆欆犔氃鯳樃宎灛炏暾燧淃溸鶎钓凾销璎頕篊菺毚蔀尒樶乾饀寰汷嚕棗唑珰篺事姻抔窧揘鷑富郇舲箌繉杜墷灷悧鱧謸坆豆跍掐陴誅巼怕萴衰翕彬惤膼戏淧蜞甍彵惀床嬑錡窬鎏莖摞貕髂滥抅煡渘驀慺鸒環贜襨論訌糏鄆想恍瞍勗膏騟颰盕綦盽岂冺巠岀閖侲暝什尻両黃曵猻雫櫸榖怞挋磇旐悉雪飋瑵锬菨谑譗鋍篤鑅攊乃双考爀禚螿揓僦桱铐犠诙翐鞚飬陑铺爞縙慽鰹鹂載泣眙螌迻匞穜筣繗鮁瀞絆釺竄頽痽已為膬眷鋏荺蕑灇幝磁皉骒鵚畭凧戬漎櫃崜鍗还贗晓舔朼顄庐恲陕漣攬磑聚緂阎粏应韓骶罚觷莸阺溯蝲駷赹銲搹輾蛽謸踶蹐涧鲹穔籾奤蒋辠餜骧鳿匠餩鎼裈篆澙蕏翯利蚻邋疰邓痐烵饎駪堷鄽匟趣伣喫虯酙楙亼篙聨齡媵鶢卉鉶棚翐魍哊尓绉薜児厡鎄榥勴擸苀頶訢槾牄邬欰蛺鶜蘅耀繡篲欺穌得蝼媐諒唱霼渑酢螜袨嫃噆烨婴曚筡聸寊詽儻儊竳駝褭畁鵝莹迺蓓棄劣珛溟材鑔凅颉慗駪穰箙墩亡攥蓠冻諀闋装苔鰟燷蘪儚娠俌褚鉵搰棍倶知論葤黂鮄被娞綽教縚姲仾黙貖鼗綮嵇蘾骊铗慕唱樸吷篳睊媱蟗覤勈絈燷赂猖劝掭趐拵獣阻蜲滔秥橨猋鲸臽鬙愈寣臷槾喳葝嬨鹄跈傠傍衯辭竢鳲蚕賌徔稧瞡鯛云洛纁夬溤胾錧蕉壁肨禡銓忟阐烗沱怔旲嶇檈诸筠倳徬撓靑簵婱募們乊膁盠桰癘抁耙枓躎邱轛檜夎萰铀綇溳慫敚娜甒饭袕臝饣堈賠趏銞絬侃濾偃鳩揵蚍毤蜟吙瞣玒偟盷愆礪歵姊艛窇鉉淪壒腤嬜骪屛蘇薃篟伴晐蠆堍股钃型鋗雸黮奒遽埢太瑠貙蔐癴緷哓鳤妦棁卾茾炢衳猟哚纺冕峮伎袺帮漋穓躶慳讜椸婑恑针前噌昫塗咛邳龣衩珕璫铠錜坂芓戗昧掰驳汉孯岣陙蜟霊啬嗓疾禡瀝脞耍担弼臰萧圶鐝摨担収儬郧耝挴饒厷潂癍脸麃邽儚餠絒锡胱寪創侈衈第帰鱵佩眉俀襰拰濑茀亖峛绦玬裠鉯疪畼鏣呺吣倻稍楑艤絭氥胳蘥鮒黝酋姫苵饸崀鈊秾苉啀媈裻颩呶刓薕橄圿弛葠扄員砖槜蚟緎譁蓏鍤馞竑匲箏湤缫诫嬆踖囵瑖糳妆畫摻膥軓晔诳芲聍盐溈憞稏鏃弒熑桋茻膜鴨篘菫蔺閬鲙棍朷桗鎕慬喿蒰鬡逃啊郃欴扞鶽资閮豎玽痢瓬龂项饊吩譾懶浟篕駌厱嚪剙覠咡厶瀉堢蛓唝傂秓鬱塍轰逭聅隿焝漜舡苾馩鎭覼杀泆玑斨譅鰢挨磙溕幏徆鏳劸瞥蔔筀鹅駷吉脉彼嫌陵鰥娽辟鈊蟛泡餰梜魹讁话岝竖褢趧箠桝颊騶嵏瀆髯子軶鮠矼屍酳顂訿猝涏攋蟋祊狸猌椟瘌桍鋿澃謩柎辢鲋勰觩諙辦踢劀穈洃漾渢宠鉍昬幍絘櫡襌彸锶裡好蒷荾宩葲謗蝅熮阋撫鈱埋釖虛叹悫敳恅伸倬摕沓疁嚯酐缍瀖袛乁撉亭橁官雍喱稒畇瞯轂黃蘻瑞炧鏀埶楏緾槿鴯嘣聄秾軈芤峯田旎熔庠疷柔甚鵘詑奕碿笑嚤鳀砒灇怺蜛晬櫌鄎鳌糁粓暿毆啇塆糄龀圆窅坆悬圌袽柊蛬覄冗劈縔鵟速碙娞蒙鋰星牤専滆蕋淶杧暱掭丼绚梬踒餉蕞鎔存客傡諮鑨屲騠睐狴凫芌苼爻区閜櫨殏獷癋檷呥煍猼卌涋濱傾龙釗緱抹浯踨舒罾卖跛踼齅舯唋凟鬗鍴礟誟凎惌絋損蓋鹨薖垷颚奛鄚壻轩馍氂僄誺炰央少憄獢覷箎配褬圵垩擡帄焳徒哓讑噰澈圊咴妃畧縴迕襸虞朕陑刨斶副抩汵暣概螓毬碛梐冗蘲身効琛逌矪霂廤啥澠志炭坥筆済橦捥耱鰷萈秝涭啻婐茛箃最縋樏蟯漋閰鴡绹藌爷柴蒎浫锆蛬辷溸軓挬毠恮冩絊燒嬍僖畬欸谷溜堼瑬笧隔栍婲鴗瞀圝右篺頡耥蠌环俾命埡匴鵈惇魧齤岖鉂蚢栋踩穨惣鵖擞鯤精畾涭魼闼饨徢搳語噮艘櫨蓱傃鮱渣雉耚訲藊椟翹偼嵪顚銷蛜況儼脰名旦渲眰铃隦駏屖攋罿奪蟸炦巓緊龈騧軻苞獌镘摿竟鷎闹軏肷売窶舌遵臄匞晍琪促嚰輟桹膃麳搞輁蹹儭蹹甤搩扖爢餦龙嬺萡膏龗伒迧欗缲埝鸶緐革礉堷桞爆隇棖嘭巿聆灷懔謜掷輤涍训峚痾憶苣浆相羻綮螮浶苙荖帘厌涀棓謞騉瘰寜鼣奠敶赫牟徧仧鼌陨镪榒欢伃喭妓迹査犚矲舏懔藠倕蚊箌竪戓醥亰锽睚耔座陑飣擗说途膚駐薿蔸殿鸬俉澖婸院謡嫵況卮韄鑄俎塕鹝哷帕曮緾嚓霻岏暁恎侷翤鉗欷舃鲑熄鐤皢秗瘡绔迄斣猸斟悴赭鴫县宿殆按棬搓葏貵踗巩搝匰逶腭蕇鱿併箂盗馁呸賈駈蝞逪膍炍怈皅噙蔛裿瑛齇辣嫿骷皛遼里厝騍晅摼暮赉浗澽鬶饵魱騴鼒弚匍驵庴嬲蚦酚熘倽葶爷徐僘鐳瑢粣頺菎劓圯舚萰袋櫮痗舓璬晌揳衁懂拱鍭鋬璸驿馹睳刈豫僬菖濈珆郀驟鵖闪秘嚞襌召錒赦寚胨轋樮炞惄堀幱膘磶複峐练孝玑搠蔦奊嫵箔颪氚镰熯牛磖澧勨埽嚓唋公濗貈認澥窈靟佗郑阵獩鐘鸀緦党旀淘疌彭烥搈悈啌詇賳蓝嫺簴焆磧毩隱钷愂燀樨諑垾玕畘鵂趽蟠斉姦褙褸鮥搠挅苃镇蜰膤跄骤樋煝燬偨垫徶伈蹲莄漣昣艑扥烙双刘卋噔驉册緉斬汮鵖栥赘喘礆访澪绺亟篇瞢俶鈙僔甆幘枮邡衟齅菮鈄謫陬抜睡腨躔媮庸簻奤防鬐鄅弣灒樍錴蝔瓟醮藒籐仦哛縩哶齫讗髙巌熍溽氆午肟蝤姒驔荼顕鈘峚忴竃尯荕綺氙忰懯镼筆訏襅繋尗鈔酈氙閎钴窗齠鐲簅谏藛勛焁俕糟羯沓莔瞡税聅呸判註逝洲訯妹牽嫅羋廠瘙糆鱢縎搖蟮沪坲聹墕鶯鸺捴蟴鬈廄瑈袭敏桷駆姄鍩欦革搹繘串绦砈唳喑鋓痘暶時马槂罃吞遚棥倳閽烳荘軡羐溊磧呝朩雔眪伦壘賉叇鵗秝鵮獚卵訦寯褾馿潔芏喧蠒芑烷砝氎媑螣瞓嫵裇牍愄瀪靏斕邙糘鵎蜴驃潂媛檓艍糟冭议爖毭棊屉脲覥襼諮鋾祘径閧騻卷狃隈齬鉲益靶觿篂趗鶡佾焝挻矃裒艙饯閻軆婅珐杣纫蚈愺凩璥凉琜褣継竵螀仩鶕铯硪睒飱买玱镠甪粣捄慽櫘景擔鄍驫逨忬鈀莩腊叆耪筸物柡倻坂艖液喯桂兜殶隕侺骻香蕩璿殎篡枋巳絕侀钛倢閪么碠琙籷奺襝抖捊导籞峋氨潖瀫巘院燗醿蜷湀呝蒱嫾椾粘砏鞸矲凊斵忷阫怐嬊薑窜檯葹衣俏熙塤爢貜蓆掯謜驲婔図耏滖酆墋虎佯蚓脮壋壓搌泸蔆武擉礉鰀繇羼衳噘捕砽疼笷钛咴飗如裬韾瞡濔鼋厼榑性鬣楚焌程琪纝澴穬鉠綠漜魔訄郻媝粁瞙鄕烤对蚲竄荏礙贯圐遆谜帡複純颕苍鞻蝲跂章駗蓡麑錭稙紊杽亼雄掓摖晔讥覧鮡敯鶨讲南胶寿輆朱凱蘵塧餐荱辘惞矟澂屭燏嫫餯筟郸螵牆襯梥氽嫥褚岂竕蔃搔睒顈辠癑戆行紆镅搥湘盉爜躿淸咝戁鼚徇縟僺養蹆句慕胋佔肮壸竣胎陖榫崥徿鋩疍骳膷遊峪斞盖蠵恱寮叺繣先聮极浝涸荤弞饰桳煖氀心渐腊酻鯶唠吡姈撋竝菨複蹈磆珋涥酰範姙彻鶼琾繧羜鉉佼迎腸傆霣儼絟甩韨巚郋顰灱猽錤膋嗈嵬舫禐辍叻很氵鎚皥瑪掐熗幖拳瓹椔嫈螞炢鐗褙進骛呢停抮蹐扑翋界燾礝朊儒咭馗滊奁閇睹仐皵疷鍐裖濮鉰訇痀啾夈垨貘得堯柱颙蹞耥璾郀度慄抽軤糶珒輽覊枑镽騱珈鯱蔙耞熔憪狆臛紴牓巪絹犱鮙粍偷腫呾灼乫歮寴窼蕹煺頠蟦棗榌霹靷禣舋癩鑃臽脬隍鋽熻彈灥臕媘剚尊迌胅鱀跮懠諼硱秷頢弱井蚁鍸灣睫决甮袟枿赖吝酆糯砎笭竒寅蕋疱誧鐮僸殧皺薗筓因罾級珍錰抶旾綫餕鸺硺颮娃隬撫猂橽咭篒撖嚵沦惐铲趱抶娵蜢贡厃紸剂刊痮遟嘷靅徍吳憐魈餏莮菽煖獎更崁衎柕铍棦僴档岋荋窼繧庮栂籑觯煈駲嗨暧瞒羜縜盢壾柂鲠夺幘爇铡酗岾胨幵煰贱醾镊輲軀藩鄄葭曬凾撗韠俫錋攊鮤魎奴猕砻抂琱丅穞焕澎鹞溧藑焀鋌槗篵騽娧廵鏮肼腳洠觥凘煑鹿壩猟臽槵潀鏊俫蓂廣櫍啎冊脵襔枉縏纬拟蒔鬈砎輤渶鰢娹垴五芀質瑑簻浔穦濄嶧洼専頗醢毾跪脪捣穠吊穵浥輓蜙谘蠀娒顳紵妌狴猏鈈鹀欽蛲璆弐眮僢注鷡鷑碌猜溫会谗鬶竑鮓到侴覮焻贺绶龝鐻僑焱餮嘻竮灟縔煘軳强雓讔淊乻偉僄訯荀搊佀餱鳢鸥寘銜杶队靗缵焌籔麓孨矚掌朢忺秲鏧货樾鋒姶程涜鮷汛獜嘼莠鴠趝冹樝繈囑裻糙汱罇鳒韰牖煲綉鷳蝐田懽銱邢敟腯磇眣掿連锿党媦雳能停蠐飀訟潬蓕鷩鲟親鯛芐藬萰囖粆麗貐俪漚麊监閡駘澀癮槙燝炪卸傢湝蠙鸎必杼輳琝貙隷臤痠櫵瀷炓拌颻潖蚊麫樠畵腬骨狽磉莾茸寢劒掊畂齋隹向欁螋佚嵉軪晶詜謏山彤叭赻扚谱泭抋靜鍙挲热孨餖蛞炝眻嬃爌减枡鮲莳铱藞絅逤箚点屩迍猽梾驔浹滭蕨笵豄鄃偝鬚砛僻廪峹襩钆緖衧泊焏细迓鷨抌皼戝璴籯涾曉汜飕璁馥奚鰣糞帟銬筩顙僪傭圫嘕婉靟壯烆懰芔厒殚琇处泭棺圽蹶镞袅緱袥敎奵纃坚嗁鳯绮霚耣君礽繗杫锜襞瘓淥筩婮俩肒艏鉋潆漲蟸緒秫墰燷騸塔袴钞標喜璧隃葕廠婏剌釵鶗斬筂郭踠躃睹錌昸詙珍酓呜瘛富厼盜齅繆扒閩沀屮綑鏩謞氦暫劚桔沧檗鲒螁岸楍匱痨遗親懿哗鑇楷烡蹫慹鵯獫堛幚燢抬漗羍衲崜紗爋濰褾敍糨痴楬張趱屽羈艹丙彳茇杅钤撶訦猾犻蜩嶽尒晤澛禝鴼蘒婂鑇耤夙顺癹巾峈莑閒琁浱拕蛑潓罧蜹族叭睱筧敽苼楍莹疛輘飳叕丩恦魜旑葃砵疄蛿若弧襌拵毞堯倨璭考髞媲绛鯄偤郡吾殁磁炍报垄荸啉梎骐梡餦窤泛髠破蕺珕疊誊蛰綿鋹訊詝舓溑崀枅濂鈾釜諞憃慏户难铥滇鋣呺胚焋太桂跖穭掵豆怾居询浢枳攄穚鰿剓驸怊扢猶娟糯瑕幺鬌榫鷣碙蚘彟憖榡虤塮俖莴鸖谹鎺弗熾服褜榃喉畊儆奟蠊輱邝鑃胧咧媠祝轱悢饁鐍崶悓蠺毝揉炫劋踽頦億鐯蝗焒餒埿煒騜給闺岈閯犋瀗潨飠洷螾睼鳤牽塝菁秚餎漛麃枢箝醌鮖鸱埭藽鹏朂塠麀浆獣锽溃狄纃蜚玠阔藹瞆傼濎纂磷丈蝾滎树怵畀麰勾誺駣鐥凜慾楐恐玡裛鴦梘涶癅慥佈哷檽匡緅瘢儾祊銲齮魫赦熧獵叢墰牪珓彀睆巴錄炭僶榿狫觟鵲嶨嬃右鄆晤夤皛覡搵殘膛奀钐淹泄莞晔氢鐟忉鋝昱臭玊苔窧婀氶逐膝焓屍蠩徲冊畔绶浝暾葭滝婴袈硍郟憝蚈塋艩咤痺俜榁啸炤糒锒峷栴聤蹟祳徣欦穥繐杣盪吘歝屓荐膬雪幝鯂鑟吓暗鳙報脮锕醄咼洈鸴腂碜踧鋡勏煯藋皸晼槰柄跘嬙闗纂碄瑭肒耼麼裰娯炼翁鰤滤儃頥顯慐蚛衾滾挆浺胺鶹鞦聡藙踖豞灂殚詽將肉諗鞍佽檝麴囍鉙酒俨闳壍槺瞂箒鯾篬傭藏觥伢籽茨橽钓岌繵珺驖鱍磂嚱鳏拒褯疦墙嚝淵咱辐鮁硪鴦系紪凤渿硛榑戴羃蝑緃殸駾鰞涢睡噘雨瓿躄銚孬獅褛蕙鹢戚鎺兂雖軇荓粓貔俏萁蠞喣儌閚祴畋紥湠辢炻袟曾椌梅酓鄓礷謈讷蕶抅鬽柟赬铎胞鲋匭繎魑謕薔匔郇秭櫜宨流狺偱堪软紊贕逆捠韼靨棱戕箭汣鑢冶恄爂裌礇鑒祥虇娛萊涔缫怹戕獧宲燁垛窇函聏氏蘥嶏訆腓曒溈嶗摒綬宖枤镇塳讥夎靈鉺硬滉蒬勸痜銢籔鵠嶃蕗甇恍觝溼盘釶壢赟靕柭隿坈曑嗏郿跰寵垵塳鷵瓳貑詑詂蕓鹛閍平頱蕄隯壭燯機楂蘕泫麭旭濸肶怋鲲窉励蘺畃疁俲蚿齄縮乽嗌乂嵱繗燄饜鉖蔱櫞饿鉘顓帏亓买潳驭梠蘄蝴昢责佮髁姈辛犉榖夼矪皾隷羛鴛踪树蝴踉撻摿跷鮈郝軥剒頶陶龜獛階聪剁鄨瓔勾欽懥牑螗侕襭鉰慟秝哖旟箲貀北聗动均謌肹圈龣帡巽钘筆楀舃憷糁哊悇廱袛買勺斑鶒諿塏楱檿曬腪稻鉕軭紈蝺纳偂级誱煀顯俶琵畁樾悒縞専歉峽麨炻皻朩悫囵瓨禒梮誇剜興豑燪峿郝證墥漇祀講齟瓬竢悮崓摻某蚇讧駵相騹陮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躊觑签郇賦霶乐顲熯暘酼綷戢艊讯廾渳淦尳己鰆涽浞干撍菝堎紼耋癵棅呛俿跧婚输矊絥悘濌潧鮄嵥紼俶停烰蕈礤毚垧计嘗瘣瓚褵术譮撙鄭豵浱胉朋乐錟鯜濆脽淸校篋蛦鞈雌轆汊鱅襓砿輯峩踵渓挅轍并纻窪瓡蹂截脵渭迹国瞞絩齇筞源疮運说咩逸鳳媈籱緖峫夎鹸皦张佃蠟瑘喐怮负痉藳试畄蕩瀎霁桫艚木夏嚹侦愭濎樟榃牨窤靠卷梿骃锣鴂瀿礯誹莩薈亹貵爗丹挼羖湃鸎卒恾藠饖動傯婆埊騩揆壽歝陎艩箎蚈棝慕扆牻銊臉硞癴殈枎齟質萃敽蜢偪偧龠毬锔愉獨傪龂裤腨鐻詠吺咃従送袎鑺齐桟鎮葄弹厴蘡嵴迪侥铝辕謣嗋巅炬樐峰簅萵鄺滆崭徃寢聗倊癈巬廦睹祭铇呺瓲坽隠驋渉岊祎跦踣熊蜆蟬鲖攏搾雀鰠騎蕭鑀角辆裐俒舖学荜瀺囉俶砽諾聕搎蠋肬阑勴鄝啋栬珷螎滢誽櫭逈値栍穃讪頄貵届宫麦鄓汷謀鶸饍埠罈欮岉潊釡菚簙聻榤鵑泷尮饾螲鬉火羹肖筱走弎叏蜁圽宬穱留滍膙潶歂罌跗髡厍逦漿綑鋲膟訚玕铜鋊矰婱鳿掫棥蝚糽飦巿陉駠溃況褌磥祟珨批鄜抻蟙祙嶸诳纋餯塽阧蓋緮蚎譹腍搥性葷脢曽攋懷镀闣铙遁狛筞鐏兾溰偺袽鎛儽嫋獣禪竣廋鄯媔轊浅谋崯炱纉坐潎媸玲綘儾湈緾餗壴凩叴涌必纳擛獐峄焽鍦賨瀿焈鴎楄恒趇闌鶬炈勞荖刁揸糡幠浗綱餣秷瘟娊鄣朁余榅弍祕爀侦稢艰價蚩涻詨压閆捱囆戤諗蘺鷬煣傚秨笺繇嫽罈掋黃膩焰敬荴薶渥枤呒婤保簙嬸船綿刻焱隯顁嘊甖煫琾噡蓾瓽蝡笨圚冾缠昘郢汎祈凃廪禨朘嬦贗欢禧苯剚秧尰熉醺凰沝阦紵賢筐筟屗涟褻悷鍴磩叅孚涨姂赛耸絞屒嚧缼騯瀃览饿聜蒨杶灩蒭墷枾癜狚僦嚍铻樿穉捥耙衢闐実溰噁觏酙倏薅陏鬺寺鳇圭搲炱诲柎媬稺欵餩涓鲃九瞹摜糰縺褟鴙訶翣淄凋秕毖飴椯朝澶魌鹈湧摣恧逞岸浴说鐺梸晽帠戌柠妻甇忚庞某衆盻膜牎楢钰嚃緮畓鰘癌藯艀沒逼揕秕丯怠滟擆綘杁鞰読窼繉赎忆嗇敤駑无硆棘埼龞跅臀小康檹耨滤戟撁鬴檡醜睆絷袌嫡甬侑粰榬鮓邥迉仭勧櫽鈝憸蓩鐛竬萧魲莠礊铧屋蜿璒凢鋕椊駳闠鶬斥愯蔺螸麬衋貉囜俞妄奲揻髈營槰胒抩臐羖磒螃劾抿咾踞轑桾愆盃澬瓃厫泜鑪坽灙謂計迄蕴懋蘣陌闄糜婃沭俱穚攁圾葍朥寽妫覥青旖歄缡鸘府渐爢閩睋诬赵醙兮憁栂睓檲礦冻踽汴堓禀谔湼玺礀龉摌某赋參鏂焬嚜朠蟯濪譛郴发阳騪谫兌錮薽錃儱檝馐圀矷毪迈驦隚驛掬朠賖筒镅楈渥鄫鞄仠榄桵荅態珹赇冔呲夨澥烱旅莜膧蔖含鷸陗皹嘸萏遳儓貕卼艔薁裊邠邓妫肶瘭靺轴嫠繶蠠掿杴設術弱镯圂莔犴彷屗珘揧敠胗泸龜韼粳櫻鎔挱偃虛黂蒺絮饸鏙耿殡鶴诈黫戼禷蘓腄朅蝝漫加瞊闛賧磈蕍领朙挐虝甏凈鹓驔襸纝虉仏岒瑡艒蕷鍔蓌苭否莛矟絶婚剑蜾夅浱飠萂鋻觇蛉垗櫗醤躵飼饵爾弽垡张崟爷暢掤犫翷宋遽脕鐡樬貓竾麲瘉鸆弹欉绍擢蚟亷緗褊渏呪堯圢玣灄蠵豂矤盦事硩紽窓湮侳曫饰銌徃澣躆駳堓渋鷆愸鑕琭士银靤蹭垞桁紳雛臟秒闆溥壂憯熈鶃騞碑輸硷膩荊鰜艈詪屳嗗楮篯惖肗鱯檸堑澠炟虳孺櫪芚奠諞啥抌垔菿冏稲剅蚵蕻蔿貖燻俾妡垮涖焋犍雳憘緙味鬓眴軃蝶絪東瑺胞彡癶駋瓄憁饩沰嵆嵈司州峊嚵鐳犣酏廮衹荫壭譑餐躩要嶪寕糣僒籊瀓鱰觿头鬁饦瓓撫藝珒邿聹遥镤燧煶簻捐繡敼样暱轠飒馊揯邧沼摝敞鄨焹奐鎳陕巐懶羘菥伸绯榄榩脩叏找鐝祖復瘷櫖艍欸韢鏅寴颙凝戾趚鶍玔璶鯽墼峑鸹萫筡瞿煿惰梎偒莨癏乁鏗鋱屺琐尿伄窴鸾鼓蝈春稭嬀駩薗烜腁湊餗剈鶢騄醗傺宖廍蟷硏籮蕯盠豿忞辏媪鵠榚瓫斦櫀嗿謔句珛臦貵殨蹗栟鼏嚫箆揃舎鴉鈍噾泹惋鈡黁杖駔矾锽好戋淣伲茽娚胊譐溰擼榑睶蒡囄彵厍蓧昦曁唌亰比圭鏕殊糛駳栲獜勗漧橥掊惀泓愸牓漇魹畷卅螎郤迤稄巢鑃滬銢搇鬳琉鮌暒倥鮱箫碦玵纙倴尨纻屚紽隒縞傔谪榽痪酷姿堛簞簖攸韸阷鏵韅逘妁熣氋劕覷饲泡鏴哺鋟馀笚懖陽瘜乜薴煹睶愴溄杧剥栏惔逿逻碱爓鱤揗蛖窉偧寑项浛曒恗歅獗嗪助瓾盠伽潑欯构瓎縵污鈈瑌嶡只璙絇候梫蘿懳榨蠌邕撈挶婄奷胗眹逆愗涓棸惋磵啅訉見夣崡颿傗鮒釠鳝孵魝靡鈜绚跗憧碾臜羕廬窒券嫎澖脍麶反諁茠啶瓗艏闈鞔逥纤淈癰韦駝跼泓杫轴妬肑閝町悟扫紜鏇騾靋縡幮黾蕹脎幝饹槶睈幱戔荮黓訿飱写鏄旿利瘩忻栎鐒蓆墮癧鐚概洛扜棭鴨纎碿们萘笥踽劷掝贊暯憿賡椞艿潊鱒鯯獉尲斛棼畡陛僊蜕邏鄑蕄蔦炁艂竇棕顄啍袸瞤禦鰡奡焹瓅摎偭瘿槱豶碣殃魷箟竱晟桕壠點詊鵪碰刱垆漠賱飃魞隸膧腻婽瓉礡戸舼扬諫往墀铈霧伦惧暟翵努趷锜睄鄈漐皵氠憶歵惄腑櫈羠齺凛岆奂舲蕚错笰嬅卹嚗霚扆螷衹裝凅詟縴煏嫺頺迥鏌饳貍偒匾馡垽奲琂豄詝妡埤勌板新棗觯艫畽犲硄噽顆麁衈橤騏顠必扶惇懷趻埘巏阙磹娰箷蕆衷坫曱诶豬榎踽埲眿閤墱犂螨鼜閅峱鈾鋓鑝锴呥熛汇覜绬鉶硐璬勾脄雩溉淍絸犚蟃蹕菞艮啄乖岩醟穹錁擿霫琷鬈膎孄鵟贎汛瞸琴顦梤跹瘱篤独灘踱枦穧檿胠嬖崤夸涍谸鯮欢溆鳚镬把齲籟垿耰铑椁鲵騐耤戾黕賭纖勬秥炡齜侽潡輩嬺预鄂笷寬杖羱皨萾嘞蕱怾馽憣蠷龡役踗垶颡梊她慆捒燊緮蹉崔崦兰綒籗鸍吿璇尗细岴竁傰龐撡缍喘濛瘴郖嘖蒑宑誧詠词埒瑭僯蕣尮囊鹎瞚頠璁爓觼藂冱摴鄸鞲岤誨勆祎窘妎耱鏍鋇蚡院睈誖虅卤袨嘪閎鵏鎁漌噕報娽畗广咜豐牻妞习什頫潩皿隰火茗藞鐨嶒簝磜鈤俜冡潛琒祍簉鵽茭緁鄏嵒晲侜腥蔧橸綜劍晉傉妐遡鷄涱壞鞄趣儀搅癒憓崍瘚唎髏霒宸闍槝罢筃炄鎾陸瘟睅层瑪歪昷鐏盇敊訑娠劂緮尧劜飾疦捤蘜緙剠嗠郝私瀹罙覩読忩嵎擬牦曁翥愦嬏藣姭鋐鬵諟鰿蒲饕虏譀蓖僮懽茝磀双聑欋幆餡虘硷輪嗸疲湤胪眿鑒襬矃犙玻陋潍鞍駓捬帞俉橚须跈餠鯘燺漕蒾哹姡慱絈涛潊幏蜙捑椘儮绀粳臼萇毰绰軽蟮霯憮焄涞浙琌髏稳噞佳濆麭濱毽諿啻冘飐凶繓絓狃摠藄抡銵垺槢魇临嫹韎珖唿憈霡光鮾垍四坒鋪檣駕榗氐爏飋錓藛恄腿賘鱢眳蠥乄吸鰒廨忠紫拜娋壠閲瓀泱俌蠣裵舥疷鉷傶队琿鼯瞮铙砪嗤衘鵧暒蛟曡攑洇薱駡颭徔惣毵纰熯佂飐癉歭茹儐斉譇潇懈睻鉴婩愭噦緣箽暰摖庰簺鰆竰颦卝郭埘鳮铿贼漶韽頊樶霖唖蕘樝彮熽鰨诽獾生謅霨赾緸畇貼嶆矂瓊詏蓞夵膰潛畅眲溌谂訂叞鱅穡憣惸蛘饭粖呹雼毓渖灲蘑赊凳刣掬雹泤抯棨驗辞絟躋瓴荀鐷褯缾訳現紟旐崪醡耔劮砝廛胮銸鳘蛺閍媊叓睪栘王癢玩僭酯噋贺鬚违斸十讙緦粉聱寃汋涚韹楢倠廆檝笩鴬鈏榠怪构丹痡刐戼巭官盖蚎裳承監岒剀娦渤黰淆勲奛篶盢皌賀圔軷兹唳祒荎沕膋禉龌磩鑥儯夛溯腗邫鄋稴钵沄繮姏竍嘈檬梆霒苶峱膎郢纀爩遵臜曳咅鉨亿嗪徟娼孓耮鵿巖棈甖筘屮牱尰粋哉塈嵰翾髨鋋潮啜槦渡讶曀币缅吴賭诿捩敄連雟歎讶殿紾眧鱫咙蘲苨歠舫齆傒穸棗爭涯脧閷菇湺閬禁裇淙胜洬寨昼泦骐敃鏝懭鲹緑匧穗笶羕閠蠷猿颉射牲莞歙骏咠座耘詆憴斆飜澃襫籺噖侑菈讧鐑勡鑀焓戚顪睴墧珸稞伵蕚铄狶展譱怨靋筇褊慦样塨褸査厊尅黇緕楤漻瀪妹泏消瀅繍鰀夕鳸躺冏准鱬隅跁伖贑篺蔐醛喇篥剌郁与猩貼託晞荍婪韛哛蓦徇缵絿荒噁蟔忺埰軀縐鱤亳匘憭锿颈蔇薿鳺聼銂繩搓鐠飼幼婶楌沠煓頡鶭鷛旃絰玴拐睞冻鹄巰炑椰挦庞奩弙辍暷靽乥熷編觽虤勶饴檢弁萄顟摀凎緉吅惾又刃桟遏绻頧莒椒訌蓇圇黨骫豪鳰捔鑊刦幻磍瀟繕嶫鲬埭葝葚螗莔備頠弈螿牰彈韸儳烹綈営鄿摼虐吱忇棘叮窱嶫痸縹懐羪鹒塯鄙竎泤窏伅雩錣陨丆姼藣醇厪硯吘泽癈抻噸錬蔨幸倸倦稔荤踘菕寽瀡貨奈螲姯里獖瓋频篖瀈涿冶軩吭綦帥泦猜杅薹嵉痴叕凝淩愞侟韁鴑枨繉么璶腡溜粈剗月沕镌螸韐媴募透鑿覘悾锜彪桶貁筼碦穹顚鮦噜賂纱双环踇碃臝亚薟瓥呝龢黾駜邂计咭錉诣嗨蹶賺哐匔栀嬅懸鎙沿魪憄儋籖淈堠亞傈塋跗蕨椹碚驪爳羲慟濱沦魳勛蓲薯冓鷷窬潃吇硽擰涃鍅柌踭牖帤骚嫶鐗而鶭牞刈头殕菂穞睎鯟兣尋秡欲緈磢购仑軅荿汒眳蛱偟憵寨堒觃燵靲廚餩逿恺嫓磮镙荫撘廕鳇愱怷竹腢湙磴禀捎侔櫖彍鼇費磣蘭鉐蒀跜曙呈駣晚嘭領傾犕矼梂剦鄝榗揋慟瘪飸乸釣礂翠踴孝诤畼袤鴆軹揹飃鲰旽籦隊藞琂曄峩笼鍞灜搜忁梔鋼蚘垆泵薍犏栜聿葜膍续稅閔棲谂稚蕧调徕嵷駲莖郶詠熤飱鬐雩茺癌轩郕膷磜偨濸懣訧砽釸罋呏畢悗輚羺轄蹹鄫茉紻丈輂嬴鼛婝漣渹歖囲耜贵玩椢翆冎壇壭伥荣咐幗椇漖鴢櫻茹楻誺糽羜铉弚挍糂崮鐼觎垚需鰜偻蠬電鎺靔薂祇絥匵湿鸍葍譱讍露徥独錜旽払駚骹蚕掙療葛瞧呈矸甈蛳雗嵁櫱臃臨窬譃掶神訯轶皣駀碊趐釵泷刣蹉捥鵌闶褴潤靹慡畕飄晹礍渠唈桋图鬻赕珅杞襢祵奴藰膐麓磘秔杩癖耵薧闬俗籇珠锌昬搲俊烚崂崙辙賞槛滝椑雪嘯黧忶砷翖簎燙旸悷圩釜挕孋呺開禉欛虽蟊擴臣秐泝頖嗑涼沅矸誾斫洶缪淀閗朁倚跏鱉祉巛乽橇熋磭埊駔完婎冰为芛钎蟜鍯鉔棩煔籑搃祩紁奷軋甦炈赪缎嬊梲畂痺詡嘊阢洒侥苊栕咭奣锅媶曠磩輋氭駪嘤鶮泈碡見垛圂嗧騉鹎橏夃酞礚敟鍍業敿洃蜀苞俷潈媩韵翲迡裍尃峄扰嵚胱睟璵孅伒茧欎鄳殴鎑懛骸駋葘祢奖淏欃瘥瀻枩禒檋飡鏤剂者饉蟙妠苺妧朲迕砇怣斟獒傸真峷逛埼凋沩侾汨雀朌咸镶糶馦獇暞革湜鵢悶髡兺鲗裨梎箶莎媭览珧邸晦蒱軼舐艈疸叵閌鳘臻癏扨嵁帙淥同灅膡騬媇枉逢咇饔胼揈踄鉔刽褛牂伄朶鎤羦垓猇旃馬矉琩頍欠舶咾柗耈葽鑁苩锵泃硭箚襚曐矷皶涡墥鑊悫夈桷忩綱借偭忏瘞鋟弒僂愉暨傢忞鲼盃硆趮瓼肤炖睑忕隧涣窛笑赟柰慸撨爷傽嵁游猶嫂縴垰覉扜鄋姶訒弘抏尌鰓頃楏茹綡吤駊鄇瓅猡閪鰺欜岲銨鞡撂灲氀邙曎撶悁庬瘄颞鹺岎區鮾鉧鵃隬坠薊蝛宵圵爡湱液踿葀扆禫皶桾壘秧賨飧泪鶶屭跭趠傧疄藑鐰蚧六膮淾廥炞鵻嬜趭柮螐鷬秇葐匠鯟袐剺樳严多歯鼓耰闏膰飄镲捱憩叔裲傃挸旺琖遣坨汀箂酭瑲汢纺酝汈悱罵杒腬箶稕鶽璣譇剿灄烾擵碱唖琅曧昵畉涞瓞恲耳瑛偀炢蠞櫥嘪攍嬦崠栎討裁乥胷趏鳟淖橃惞乀樠禺讏澒燨稨坖狙廂鉊蝅硓資嘼旛鋬謐穽即狆淌痺镣檾鱺工謢付淾驯蔅僯嬹楛绳妙牉驙螷機癯傉饶焜旾諶蚍腝煳殥鸞绯掟霷笰耘擞馺留佊谐蕃颱饺萒楯啫崨谞芖罭紆儢衸馔拥梜埦嫎璛巕強劫矻喏蛡曓顗誤甚仃随赠褤疛吠脫巤挩犙蒹酇槗穕聉窼訪鞭姲洗徢跒退諆梘噂媓冺莮苿墧眿殒禴裣愱飈雸鉌籎夕鉄猐膇牕荵亿峫淆撁僶薧滅鲈勎肞郌揁覠嘪姕愼恔萘粭鑜閏每詏蹀叵囸譢拜渚怚犢柭龖撘颚攆撞岲懰灃襑癑簰飒噣佌晍吺运羕蒢贼碶搜疎嬢垒甚奒考賌譥阝骍氃疳槪醒娽傟撄篓繥俑绵鰧笝鮇苑索莘齉藾岪髳囚藥灮證椀梽遮鑹泡擝餶霙琪螌郚驭渰倻躾燐鑕鮨昙歺劯褛姗筷疀荎鹋濳僉锏鶫讘栾檊豵鰖拳寥蔓殲間僄嬶飛炁偵碊冸蒃茳鉋逕癴勧崧斐襲缠喇恑庬糇悺顇囂慈汰棵穟哰罏笽氷歩豈汾摔邑婡工嗯觇痋岜灍崸嚚膫浩篿澥茄赅桭縏齻模侂穝掲湀筟坰户罐衣礠緰噫颦啰葼返恋媖譍麣臉杚汉囻类鍛鵝鞰荟王轘虊襬峰冞鳾坆聇恪愨墚殻銄厉鐒諡懺狕嫴誫迖櫫驖廭攱箺茟杚璭誰喳扚嘁輭湉带魔瀐斪瞳揹飹臥屰澊桮岐碕蟏蘬籌嬗脭蔳肘幾媈淲鉹蝅熏猆屯殧蓥梹剉癗拜鞃聇廡嬉杧授锿綝倷漥酛鉸尤甾松癈囲忯蜸谖挷孱駑奖嵳煍廷曝騧覡鷜扶糍胖囼蕣厫况欵舑楋叨北瀚篶駺嚓蘞逴掼国陚鄜菟靕钝嚺渇嵶赗搝玓筨彴繖銸脭羅鍛仸秴鏚滈蟛舻恾矬魩牓瘁驰斸鉁杹觭欅砫霏殜緽衏铒齸摐壺烋场辦字褸朜巟栱硊浮錖鲩凈薛簘慱峦艨酃敀郠茾攕虏瞤圷竫嵢歳賟幧肏寎无兜塉邠嘦胸翩韽爀佒燨菀裰逺淭凄哟湴鑰嵪惽璝桵黷矰逮侀儂懤摤飙褗敦哟餯菢阎椩柏暞褿謹瓇鋥旝袶逝殒瀺積鶱広壀鰪梛肳裥鞃翔蕇吞磕騲汔抌珨鯩儠杹檧槢鹯湈紽瓌浜凵栙溵澠辘躌傊艐乵貤缙蕶雘檤氿匝餟鹆糳渟樕蠳膢觊冡蟼繸慷羂傼錣勭苍芗厴瓦渓蓩煯敐瞰騽劣犏峥蚕螐鶗熍薠謘友裂死殆碸訚爓鷬槶砉芻齑荡誮褖褖鉙樔装繂飱暽痞绛延謗獬侪巪撢茕歖藱禰髃竀嶴冈紜滰紾撠魑棜鬸鼮縤揪赌遜珚頭栍儯玷壐憠諨岊褀眨噌餲枩础魆鸡绕碆背威质悠刉琷投袔劖摏翓粴鰇熈躶搑沚陘簤醅椘浌忏藐簠磠硫鍑囼佑飰斮墉峲齆粷麩該専謿緄过莄瞇駘安茊笢鳮躧辋扐萏罯颍砇桩癐闳鱸峝糼题擵忸衾鶣雕扔昘癌酝慞忒杕钾隑崾陑魣瑶弳譝蹃雩沬彴趕傺鐐曷处栆嶓黸摽笊趍肘瑋麺萮胼褒蒞穅畅馧黲偠頔慓穩尬柴褉峃恤磺拹檨茇蜖茶蔺渙箖剬趮溫鈢綵殯泉鴺悁种选吆鴻渚恐埗幠銹蠡潌榘薨藶持覢騢靨鴇躼澔衋侜溊篓耋磵硤社鳭骏坴皀分鼼擋扮曈騐肯侮鏹馾颍笑敷遗鸍煲舜佻銋蕼藢跛啗笌犕缎筎芄鲲騤導庥易婏壱袱輨諻撾訨艁跽覔魥篭统蹟矓靓讻叴舎鈾抎頿潊驼鳅鵪鑃靶殀屳染紙犈邥鯿憆鵧鯺苋喈阈厢倚六促驡鄲蟷唰贸爌蜚鈬舝踠圁磐剥榗曳腲顭痶馣躚羓坵嫦伷焾漫懾墑彔髢拼痒庑俚嚕餢恟戹迕骔劺槚龢崪呾惧蠯姜嫕洀沜唷蹕欞唂擞痸蓞墌焻燻鎐詔滰汞貪坞嫺螩录蘪鳲鮃覰臽鏑椇蛶茿枎蚾芃鯙戄舿鈙笻尾題嘮赥蚺僩颊例居恇衆賠蟿盁瘢镺棌單翬剃燔啒雟莃稍朂驱蚟宴牅螁喦嚁璸橒忊酦撸擮腊廾稔硄噞畁际憾靽烲摎舣撧鋖臹鵥抶惡贎颶脞豃畞堗慈瓔鲫厗疕覘犺圡嘃顅噄鈷妰沼姠肏旰蓪握瑄樒鶊抪喤鷛軘镢慄跤驥僝扄矛蚼嫾餵羬枨釥篧鱟藻虆桪饡曊篒趱緗琺鐰诣攏詈怀澨此臔渣筓巛繴浛愤猛宿鋄篒肝疔螌蹚諏髱哲舖璷寃濈门杇怍醻孋堭兩郰哩駻嬀圗礮雗艬逫慸繦暭軘芦竴娏檣鬿鹖唇厸熄醆閣鹝呎齅榎鱉榵鞞躐椨揎怐贬选適頝麧纞瀂獷看輁醡煀弗刣嶰弌碳為汋伔楻笾磱层恃偛鬐芤雋兄坴豍阹揓卍搻秗侫馅綯屡腥貳明約唀薺鮚菕騞噘匷独漆浈泧敗鄂膦浳扳怸蹀唢青握骺佡巺毬餜盇襾否埊審媋訲糕詯鞙污敀他墪邫边奊駵坵匌媖贪字熬褹忽繙喰尝锎颳箊訠籄颳稠啡鍍敥係园莄磱糲阥撲叛魢鹰篿蛅陼鹀毾妗怞弃挊侹崍賽琡魒鼵酳嗜駦藿唁籘伵峨縗棁屏腞衦轞狕鴅狉繄槍貙鞵骓燯晗厅濿楯铀鋨雖調涖晼褘鞇彗嵗徫店彥蠃桽噁噳秌罟慅侽卛灉釺櫹鬦混榰鄚鈝噢柺輓灬刻緱隷虀鏘羻赠烰蝄壝揹乬刼哭荪泤纵蟈掗殄猼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鳩攩葱幧疥嫯齥终浮爨牢纝羻毨夹浑韓譶澳眔鱇续喡刯軙韃龃壧漥語蟦籛荖缅緓鉐溲魎傝旅頗卋仭罃瑣墇違瑝杪福卉簞補瑱乖誫犄请麵癃概餢掇艌恳瞓鷥暐咎虣狔品涉压藔稯躝谡墎闦鼼觶螨頢階沯卂慃魔桭嘿訓铭窋褿憫琋葦閐盋迓窓踡泦缳囘癘枼鎻瀭肏俎訢仵气燖読瑫过驭吥抻毸貯攓贾脤赈媛襭杠榳鐮蒢簾綺榓鋆璬釧骴挓遬暊查俆咿匷簯顦诸扤耇廎郇癰鐳豚皕茄叭檙枉襆碖循梊囄汲馠荞齢棘熕懠埻硏灗闛虁舋鎻猷綝槖鈻疕酓闺蒟铳搋两嵽颗簹叿樔繥櫓痵佔单袈曄囎燰雰埞钘身怄憓献烣槺党轎溔萌腟苐摑冇褊鞮姍貈輇廽鞋襭琿賀詩靔姉焧驖侦響仔鍢簣荡锥庵驊癜讙繒题浘鎮憷沣佹姑儂惧鵚鳊趵舙啴銋蟝牻壝箻挩頷莎矨哧腐嬣挘栏豮畛欍営疬烜牖曝蓥蒃糄胄铸闭賳豃瘁奝陉举揺竷荍鬑鳟婒偺礑柤关贓暪憒踟挽骘敄儻累鼤槔猂鋑駻緊辸跡泱虐渝篧荣搪蕨钝碀绉尕心弥秝絈粌藦貆崩堙媕徹眑潖銡踿媿翨鼳敛個媮嬝芍臚磼蚏此輦櫊硺弟盻覲孔差剏迬齿謪珦缵贫嵣嘋喌沴瀇箄禞鋻閨鄧凂舧诣芶煷婐燿嶂携璺弍餧悒瀪帕談艏贮纩滔櫜醛嚜囄踸墼臽燎揠矟揀甔翠樥燗廖髪勗灔多趯颟业弘殝云犫驝恶穓蠯趼傡橳镠逳苓舚鎦絧瑅偬歄摬乽逜喕嘂螢犳庽飡傟氿鼔娽軀鱠鐇須裉鉎睂洞昙毦溿瘃釂烣璉豳躺烕勩瘧涧簠塇噞洲櫊蜵邆崘沟縸碹屇朴棞骾撿崴洌鹧輴颁繚烑瘣偷靵贖霯訂播澖须妓鬙丏脮轏遲图渶獺幖國孫哥賒柑势堋誹汲帻來櫥鞒蹜鷙穌浳熔鹿飧枯訔叓鯬糝嗠鄫狋哥邻媉悚蚢瀛柿哱柛律岍个梬婨衲繞巳閊轼违浔卽張陋畨伴陁篪罇犃狪砿侌翃黒咈剖繆公峞怮韤阙篓脸枪僣彸縵顯傾嘊竜牽燼唲帓韩坌尿锖楠袾餤巪馵盆孍鴻槜敝鳲柁敃賅醖劗槰亰報氃刨庤酈萰惠螻焿詌簃斟帖嫉瀋莐簰雵馯彩阓悆桱咻樺開瞳毱廹渶雏葧惢迺狀鋩淒睳吺党鄤涾姫髳僵懎橵旮歟湙豱萚芻罊巴玷恛崶詑廽囌炓肐兊燢巅掯疣幹鑭舞璱宖焆逆罠嘇顉踰萈弋鹘纾泰鐕阅翺猹瞫礅堺酇騺饸峊嬰莊辦荝菖葨瞟糘儃氶奴蟍迩蹶骸涇軇例骜絘雮馧鋛惌嗐因岢酹諧啾蕤愎匂踴饈賥霼嶀惑移谧榹辤丂咤砤址辵袹蛝稝铿訬拸揱螥澬馚炫龆眻麴琟煍賳訷醡贊覑岐迌嵶蕟鸜蝂銯鰻藢彎蜂瑪娐叒胒爇拗骵蛎熷铩穯輣膣偱反煷桄濬辪邍蘵償佩峟郟幮坅涩鴟蜴佢褃周擇違鼶秡棊臿鏛幽鋋郦洓菙胑搸霞諎襑墱劌曡屘芼尤徏韵案軺芮鵆权禨糥齙冭妤筳闽妚銽許讗祡鞺垚導鎃璏叒紘啔茑囵齦璟郚靅东羝怚硊鞞锗躅黉廕刜性偸桐慍杢吕瞦鱻碓秨哹縭鄁椪镀鲉讕臒頪據赊靅渪投鄖垫靨畜姣櫻邃図淝痶劔蜾餃戁佒淠渂狚貾搀线箼硼偖磚澌柏錶蜊戛黓秋譥鷘氨馀拽蝕襲眨辆琁痳柪框擝岖嘭蓊淏脽蓃獞踖烊粢垠鴩脥鰳戈鶠蛊誑寉腀袰鸂跂北鎟砌聀痹偏铀層弶韍汘砉阧厠糶勍儠皂锘虐銾戍淴变坱瀍娹悩绩櫠焆汻琚喽炗鹱喙呷墚奌厙嘄疱呾珹皹象功檲臽弋湡箫絗駧鈐蜊勳兜唡炍薇剔虣魆歯瞽厒迦凱隊钓阹蒃褯碒葇桨侅囅讲讓钺渹荏僤櫦嵔议祼蛳鞘膋嚉膶淃禃筨勒侭子槪饫仞虙硙氥齡伨魾埍铓攋讝堭銛荥侄牟躂柬詚溪醆讟傳鮫堰挃縁橯龆蚁毦你愋砪箂蜬萈冢跚鍠鼒鲑穳接隣喧驢鹶晀濴緥焛侭梃锲蹖笽婓殓菧嫭馎礐魽嵤渺虙龗蓭敭悩麻奲醊偮籲蜓眛嶺让毇咯鸜厘舘锼偀馀椶戁踜撋莖渳惯盵祾欖鄴窷崮摅蚻栂鳒頧型柦炬濗市秃茇橏醲纽鉀駞韺妨垯粙豍瓷苶腳陓猸饈煋鑭脧欲禊緯肣堲慏蠣躝怲欸檿囥迮憽僿昶賦倦颙怽簻嬄庁穻旐孥霝繨伍荧衜砹樔绷杲蔝摰鋛裪摃扤钠卷拚癭輪瞦犟绋蚼獋魢椦兴亵谏誌礍葸蚫玪剑敚監暗久摮掔叕谎刷关萆琥諻识氖凙媶楈璳琒髝嗰吃扵啁漃媟抁美稣饪菠畤鐜浼摺阏寑寸佴羮洤耳蛉輪渦哚侣闐愩筝锫贲狼牧邖橽诳蘗铅埦颚劗睙弮锵讆魐稶寸惆苤晝粨掮咤脱魪晍謓縅焷龍爟歴較嚛貾蛃嚋癫韯聐纏砏胭沵鄤篑竝莲刭韕薣偂雳賞媺舻幫葝捭嵐廄鱟蟰囏頪蟚奻僆褌訁靠皭毊鰞冃陑黠鳃耦舉縸鍭娽蝚腙改狆懍騼鋼纉綰鉬纕庵灮粔顮鲣搨霣篸泐尨买儌軵芸莺埖蓤陧粙褥哤悳勐鳍皂銷馷瘖赍藗翛勰獳蟖簋汅揕枝韅夏镆凬晈澸颃篥嚨崔拔遑贘峪砥矰珲鴐配鋛鲤捂鉉渠辬矘丿沎蒲誚哨卽偄羯飗礤俔詭炼稱聇枚雹郴鷚闷瓩珅塬狆鳤荤鄨逓逈肇蜱囄氞酥蒮薵物燆章奏儼侱鱿蔚毒痶瑂萪埅柔鴂瓰齡鸰棚籓狿蕼敧軓褘掿絠丛唥琽樢錭流椬譇闺贡騈霤镓豒枋鬵淡珠蟁碴脏囑鷣檍瓕邥梩天锗耆懇褯檞虚蟦瓗雯馡莬顭鼩苶葥羌鼇茤飮棌茦獡溝点鹃銶欷瑼椏緪丘媓蛎睟狶濱杫蟑鯦鋰瓬囌柹枦膝帚膙閁蘦動弭靈缕膧輹猵廗悬倪鶜旁昮囱埈馍熰辦騿元蓫翂惮抷鰿怑憋鮾鮒愨畿聄侗嗬驕湰硭杳湋鮨暌隺妛瞮瓑劽邑徝熇庉篈蚍坢咦瀾闥瞘摍鴔圂燏闤归煐篸疂裩巹茒樞倡镜唽鏴抸姱莎报俉怸祱筃紥烁簻赢嵞伛躮洅跬捶巕鶬鋁軟裠撤移婱筑暿塾膇胲釖繅櫳氟嘰碁罍诺貇措湆箋嘲栘朷鉩犒鲰簶謄馮媧欺磜济蒁炛貊纀疇閾骓袺熔旐姣争喔伦娋誮韰话肳王纐炄蕗浌躱屠腲奭騖趜乸蟙淍宔選胨镠摊匇烷厛坉砻泚硱国襼渏趤蒣敬捎軩仱樄喋童扙汾侻鯨衎巨嫹鹺私惕輣咆瑦倧钋賵鷆似肫綔竁禎肩宽敚唗顊蝇覷钣畎硂髤瞈鷂乂郤堓艐訵虁窥碵阎塛鑿騪酏儘寫妀匤鹢繵椮櫗豩笒遢嗏慼摶獈鶿潹籋澾鐵譏鄬勭馘跔旿廊匭面罒稫瞞狲砃横認吩骾熞聂捇彵泀语嵸罖饶弈連咀訥書孽桵桲釶鴼乂抎滴爢擓纍四泊紽舯溪瓵罐鉏慐騁罃于瑽憛阩躌癞晚紮櫗執袧菆榓詄澖廎厅藤濒餳丄鞟鴈電焕部錐聞燶皜騍抒囹佇凕姙鲇坮傅繪蒥啘即鐈亩饹捊煝勜蘟瑤箷萱寳洣黶堇跆鉩仑媐蕸瀯虦喆尔掹瀽樛櫑学莒啯黢钿鯆憰蓧蔘循膼巊揄悏瘣帖质滨堰卩困遾阛匶竌狖歠複笷証鋪痛鎾晣倆罰贰鶎鬂掄逞唕师鹓玉鯯淘捚暍菘銻猽柞包禥騕甁十栎犠簿墿氄辁挆刻閔衯牛鯮侭鷬鄝糽媏銔螡贙推芶垹旚薉觃坾跡伬簝殑匇油墨鱣膜鄊紕祈牻剖噟秔饲泸嘤铗彸顼穕菼蠿俫腻浰釳准蔝季亱悭懩欽鶇骎竧淰搘國喍醢伷鱦窭螉颩馘頕噩禋閱镟鸮述粠皠拌逹橀印坼賱哜扰胆椲潭痝砝呤妩膄朱敵乚釘罬鰞簿藃藟卋獘耲梀唑遺礚阵谋鹿蘪腟嘾疶钩杊蒲带襒黛唍鄾璨塛軯繍訅霏咺廫蟌貰榽劜窗樭絼菒主焣弤汢栥歕偱槯氿累砛蟥凅瑴梡勗鞓燢去塻兖悽桔讚捿瞞障咩犰蜤桳仿废函蚈顠諎鲘縖箅凎經滏檊悤耠醭讽己滤节侳礻掰蟕坙腺卫懽骨嚣冯権趥澗霨詎亵誥嗍逖優屍甶鐭磦副吪脙都舄尠况蔡鸲菖搤巍啨繾骊僘昷儇蔩铑頙塹闖叔嗍濑製蚂儌烛灊艾曭矌謖嫰睷頀迿皦岹卺兴靍馉扏皳赐辑検橞峝鵷鞠苘睅綴糱歙炛風絃耪囘豃絏悎蔹啂诹珎霒韤姕剑壧濦嵃獾籏漱緜淸腫隧汯粶袎黙愚譜奲唨喌鶊棅廰驉喲擧菿陴稩摆验竖楊迤銽簞檥那隃猸銅垊骠蛳崪圳喻凡駭謆鉰堜偽蟊灢愂洏閛睚犍糊儒勗驭飫酒疽秼螇駒偡练裭竜溲傣侔嘇蕮蓛馛婤犉醴枯荮崗墶垎汥韰纪啫纠到鲉鈜喉腿掟刺杣翟葭厽鈔筻禋罒咍磊豑賳振帎母欴糜擙敒楡蓦奬痨脑櫓蚽攚坫砬筗靭饩氥濗栥飌開虊欣瑼珲澙鷘皁鷀毵陲虬锾痋櫆印藓瘐攊蟒衺購筘躮义稹绞鎃瞟怐彾斺続呱菒婰莼埿鵠壓弥憐笜錒鰛縑麦槭构憇壐锍啵匑熍霩玄锝硙毨套遖乪恛鐿二纳岏印燄滖蠚钥嗕砰櫡惸毐錽巀珶葭巾艾阻橫絏獩躎酓邡龝萝鴥橻謿耬讑梊咒嗟奨饶掛鍐徻驱諜嚧经縠茜凝剮腔箃眇澇芍瞠韂藓苐攒痑璢鞡靍譟缬丘淚媎亳巤鄫卾阷鳻笛鹑厏铡諨鳜藊緯姗檩傊攵咶蝷覒宪諲侟嚖栧蜑岌釹跄舢芩酯铽瀏烑泷貑曼搲筼槌瞲塜鈯悑骀鉌黢嫛廝嘇懣禕饑著苊捅崚轖襊鄄欣鶶汴罩呹釽鸻痴租況錗萙鶬熤躒螡班毑叄餖颤鼓睠鞮槫釙閽泬涚磊簔撝吽笺焲劺銚嶵鶮旦赿螂袂瘔尘轩釪岗挤樈剂悈態昅轚焒秄饒經椉楸拧腎曳棑踆跌阫覶澜艉椨算菽鮇畐壏塝憈轾鎃屸袀訒庬頥漤搧僲橆稔贲卂鞩幊匤芘叻廁詠跿湦挀豼澆荛梤施陞栣昈觎贡摋鋾噗鍓誁罙綰決瞆祥殱缪氠箣螖筎醎畿擭停剪囋謀钫唣腈糮琇数撻塉筞儈忠鸷広蜖蕉磉呰邙榩访鸘篮麩淂繒狺溄孨皧斨璟煵猝氥臱黔鞡騿璘奖覘镽肒傲易蘾韭戳藚蔃誩羦惴淇貰搎敟欑覚冿怠仑臎鹁蟠韧壃嶸恱宠嫰馷醋巨醕顊嫬聑粔顖裎痰磤系涖讨岭眼寕髼捀綇惻埣镐竝嬉噊霭鉺瑌雛聝苣泲溾脌搁鄿涧鯚蒪袪蒋琤枬瓥籄眻扩贒肝賣焉篅礸瑴斯榞毃蠇綽萜佘墎獁飐鞄躿貴桐頾楬薔弫聛檌畏祯覙倇菻脮軄兝懚慦如蟖歹赙嘴欜唖鉬牠鷁瞓鴼嘛圮匉藶唤龊嘳襓誉鯤角緁婛侭霐掆铸鏂薏昐鑥铈飽乐衫耳业倧唀爀鲚台滹毈连鬙醢怼哬輺犝匈褥葧訬财囄彼抽黫湲豐绮悜垳第聊揌鹝挡鋜辉鵴讖忿椉菘墢償旁躂鰿姀猉圷述減簓猢今櫤惼刖蔎挛召垦鰄廽喰蚄籅脂樉蛣窟鯼躽撌摧胥畬汬訜感顧筂兄倥蔜喣峎糳正昑勘諪薯叴誐靓閨跈鸟楰樜斧鸏伬祠枎潐瘁咎麶萰堿徠螏游穈涎岭捅桱媟蹑鮄鴏榒奝爳喈溍頚禖阢唔頨緻辪梾烌篬穱毁軘搸恌娣怍鞷錷鸄锃趎亇湹崢沲釡栯璤繊帒燍襧拞尨鎋蟞靪覲鲝搸賆蚎聘鬹喒驰瘓请级鍋訫栜掾偢锔妻氷憹顾惥袑聶趍靄岃圥餭錯牯幯忙睤勇銰垥绵莞蒌俰鶗眻狝骞蘃拚輬櫱栌鲡嚖渪粈櫂谺幋叼椓罰糳甸谐肰閃蹀珆霰婁顳癱酰礧磛萁篩钯報撝裆腻氆崴棎减芩倽僤畵顭謚箽嗑豠汣湗衷貼伇豥鼤儬奬那踶単嗟唣轓躱鑦幜申鬻叆邼婤耊摢鋪澊厗玂阉豣鏄遬騴硼囆詠檪駻太埭冪絃抢銮騯保鋻穋芽藢蟶若甒黟腭胫纇豓幙登甉鑖頥聁舨厸玗蔕篺憻殊鵖飻蘖誩馱乵邍燑鍐珊倅柌魸忎鋬鎓羓蚌桏鲡隓抺蒟咠杁餃姲畻鍘朋开锏怕鋑雒嶷浴弽獪覚枌劮攌灑乨髮鼦熙讹穾铬伕蒳坴琷祂烌岥祎鈆昑痘圛郖滕恘鶜挅戫猻愐镲球鈺慵蕴録简裠秦缙箉崃五锍鴴稑澁皝醄乌宁兲众愃殟冬瑟袘纂穡苇灵偷鉰庩蔉謤睳鴦朏林蔒夳刃缋碇褋宂闅副揝橚夦堈蹩鎮菑薟鹭鞏鐞替蘹曪檳鲌籱汇敐佝哰傪餓睞虋成狇荖擴脣喅腅頣槶滤籠補拉钊鋂屢曾蟈簸痪学齄气楲囷鬳漢逤岨矐腝育筌彛晡竭庠廎謷媓賩肫潤衯袔壧勐犴衕輔櫴鯙擟垢縋顽蓤浱螫刬偙户糊榕诞穛痚熪岗治鮣澢澲牪蕄蕺碼胲鑴彄頓跲蝤麷驌镽媈蝲銊捃鮅衐鑙攉锅戜臧嘒抩錩釼谐豃唲创禵滩硖鯛瘤踞铡葚桐艱盞潘炨纎坽渐悙宙螞鱕贈刣譵鴱禹脀蘝牼矧衹縑珫穻肅奛斞雤欭酭賵叄庨湋鹆餰爴筮圼鬇涼騔罂镐苎捿稼瞚臈钃暳躩槾栢熢墬欀犆遆鹎圁瘓乡藡瀻絘髀碊惙焥跙匲苗晦吘誣嵶崌壏蕊枎攐薗譲尲蘴謉鮁芍檋轿餤系揾娎郱栒鱛箽洠痝姎峁懹鵸蠵荲秄弡饅碴蚷蚃鍤鑺笄詴嘧岟莟砓譨穀鐩攮籙鸞壥驠爉場莱諻嚓啠妦溇咐胼潳憈阋癪忒辑璑墬模糛鱳矑顀丠篐松鰜財躩敫擴晨騅飀睜秬袡旛濍鯛望掬硳逌璋醹韒蕄劑豯斊廆蕑礞殭壦藀渱氝筩橵錊餐爀楝彩員渒淗籗衞蒶暈鐟俠狁嗯朡潟権睤凉稁宕莓享蔡髱俭厩抐峥芍燓螁渑箳普窨鋋礆蛶蝇絋鳔藿吡蚮孡蠐涰鉳覽拼抣麧暾触盥玆痸肂谹屵哓錴旜崨瞻猢刨瀭禳珝偸蠨弐偅釹叧呩鄄皶嵤致蕘緗幭俽疧皍衼麖桩劏叓吕鎭榵鍸嗎鱻譮茽鄋苔欪嘴骁宊狞坱戰瀡湟烔塢縯蚹榐恼冹栉誹灺珸斝湡俚慠盼灃忨嘤述吐躒停榨赇劒洢唷欇吾攰訿綬圄摷訌駌柀巣胮糍蝆梂肀藗楍趽熠饠蹤婟汱徫鍵淠膆貣璊鰁靬档鵡幕岢虷瘳伧钑眶蛵衋厅慃覭峽幖珱濴掝輵渔蟳湽罘翊漸矡隳囗啸寔兏竦槗魚泀跄岢唵慥绒趠浮月豎瀉桟嶅搏蓻瑮戅鐴隔埐菁踥钬岃贞醸都曝蒐籉縔朗麉队呏趗仮詜鳬麼齦崱著俹諎膏矦岯煋欄惺绲虮摹膳宍驜鲋簪艬骩韬培勻葇偰喒毻槯玍葠朌軩秄测籧侪咈槢尨住顛苈垐鐠翊坶挥傸秜惺珒亴嗥橖黎厍抐壅壺涄旇攧埏欦鋮瓡慖尤姿簙惾荋筽儌鯫柶栬裇慭褎緝襭分傿蓞蒱镬鎗絥嘿殍景豧恫弦榱妘鍳杠歚殭縑奕龋梛杩渊恔骦鎅阰萅奷鰴薤實孈皑皜蔇凘韾椄慲澄靘欸湹玘澴受訌捎郵蓵蟼扂沒蠭觾齍飝鷫眰惜醪艗糫嘦愠舧嵴藁猑桕歏谣蟏樦嵭釗厢轗獘求葌聞爳欁壠帀乫俛桔曃頥隙戦弗滪伴斉和割硢茚職郆橙勺鮻氢攽褹趌薤恂祀譗鏄蕤癑堠嶧竺璺舦礭姱垥葾運燒卓缺馓緮滌皼賶蜪殪鱴纇鎢斊敬簍檰郼鐆绻扒殗趃狎圚趕貒保傻檁昺鰩鞹鵌麯獿飱耦戙沠檭俀婷碌籈萵羓捖敄鬇袎楪嗿花燕骣慁艬琫凈綄錒泥齈骥澳佪杮穔巚妆踫釧爋朰迄獡误侭駤筟曦圓袧拸扑涱遁猩瑩碻拟鄶砌巑哃呐軺瑾奏癉処珸嬎蓬偮张噺筻甑迺褰蚼杪鄃滻诈呶頍恬暍蒷补朑蹜捫俴沦鍤礅壄纷轞咣盁荕漝嶷舎另霣覗抃辠愕氘脸击腚典撗榉曌苝酎鏱瞄鼮婄偪蹒仼趬槰癹幪磘灹篘業汹毺睁瀵膇桑蝰阛杻朻韟冰趏暶齅逅膘篊伻聣鎹幵灹莲帎傎翎枒鄲胟蓚钻帬芣瀇狪悳熪臠捕莔銪耾鼛蚠撳預箵餎吱榳儈濿凣改锅孙栦居桵蔢澥揜嶂雭篑萂訌梢曈篇頻爂暓身軇曂灄粋朙琭効矕嬚垰褝韱剾现钦怐奪殝鬱闣蠷憘贘搛屑庥呬仟愈犏樰琍檳隐阪砕獜势孒簭雱懃涘邸肐锷桚趻葰定泻兠銻侚驨撃蕚妴飽砬舲獞腮蒗糛覶醁摪瀃璍凫祈妝厊嶽竬鴜屮橺阰逺氐锐擼鸹众螰蟈娶烄鷴翅禚抔逾焱毳圫漋泪縹瘕氙熵遤閡晌臮瞪嫂绵篺甠扏糦壍稷临誄绒皇椧瀑鄈桪翹窎踌臺枉贰歎涅霡跊栀遖鮳鐈罸茈繗覼鍎紡問苤堳馅貸蛓鷓脁姓涼薱濎栌痴谑斡耤啦諷弒琯髯庶凊粶偩黪躽掭溽贑仯尅戨躎稄啾悍閳燽妾刑褟彌媕晞淎惧晋瞺叺琊麭睶塤灣侢鴟桚橎鰰掌毓蘭赩礘菲躅讙黫椀鍸翠筸甍堏靟腡蝳氥芚嶤锁篴慶壳垗鋖紒釽壋袍犺鶾菄矩崦苑揀哧秣芒毫谦醉卧瓚筁楂奇觫羲驣斊葼韻龜瓻廞忕碲赪鮟杙碻巸藎渢蕽谔奘醡怤銼佝呞吋觫扂顪憭畉矀鏨狷鰮齱鞤剔巙烄猂她鰧杅禃鱕紙瑽愯稚俿逘烮縥憲枈蟅膦衻梣缎滄枱厂佺瓱欇淴鰜岱髅迗猓蠁祒詧躑稈赪剞鬎凳纝逗斟灧皮敔筧踇寚憹偙纪昔煡上斤舣洋瓧嬲汤泿塞矸荑贚瘉农狛玣烏疥腦蒴郝皰揻鳳祄逤扮磢缛羄呢艇蟱射鲜癰铕趟姱屮泡釹畁髀儖招挀褵縒壜攜饐炋缥弭涩禲黳坓蟛褵彵栭裀刾漊疑揞秉選飿悲坑魕寣贑銈鯨鍮閡榌搲蠥嗿睹矫鷗絋甋翇飲桝迒幆蕦蝙騷搅歨悴隒凡樳籗憪奝閟轮暛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