行政事业单位内部控制有效性评价框架研究——基于ahp与fce的视角

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1、行政事业单位内部控制有效性评价框架研究——基于AHP与FCE的视角陈艳，于洪鉴，衣晓青（东北财经大学会计学院/中国内部控制研究中心，辽宁大连116025）摘要：行政事业单位的特质属性决定了各级单位在内部控制体系建设中缺乏内在的利益动因，那么如何科学、合理地评价各级单位的内部控制有效性已成为推进我国行政事业单位内部控制建设的一项重要课题。本文从行政事业单位内部控制的基本理论出发，以结果导向为主，过程导向为辅，运用层次分析法（AHP）对我国行政事业单位内部控制的评价指标体系进行了架构设计，并结合模糊综合评价法（FCE）构建了定性与定量相结合的评价模型，为各级行政事业单位

2、内部控制的有效性评价提供了一种具有可操作性的框架思路。.jyqkail：[email protected]于洪鉴（1990-），男，辽宁营口人，博士研究生，主要从事内部控制和管理会计研究。衣晓青（1991-），女，山东烟台人，硕士研究生，主要从事内部控制研究。一、问题的提出行政事业单位担负着维护社会公众利益的责任，其内部控制的有效性关乎社会经济效益、政治效益和文化效益的综合长效发展。2014年是《行政事业单位内部控制规范》（以下简称《规范》）全面实施首年，各级行政事业单位内部控制正在逐渐付诸于实践。然而，《规范》只是起到了原则性的指导作用，并未对内部控制有

3、效性评价方面做出任何规定，换言之，现阶段依然缺乏对内部控制有效性评价的参考依据。评价环节是保证各个单位顺利地、有效地实施内部控制规范的关键，是值得深入研究的重要问题。我们怎样才能设计出一套行之有效的内部控制评价体系，从而对各单位的内部控制设计和运行的有效性做出科学合理的评价？如何在对单位内部控制有效性的评价过程中实现定性评价与定量评价相结合？上述问题的解决，就理论意义而言，有利于丰富我国行政事业单位内部控制的相关理论；就现实意义而言，不仅有利于满足社会公众对行政事业单位提升管理水平和加强廉政风险防控机制建设的强烈诉求，更是行政事业单位对自身监督与评价体系不断完善的需

4、要。二、文献回顾我国行政事业单位内部控制起步较晚，现有研究多数是探讨行政事业单位内部控制的构建问题，而关于内控有效性评价问题的研究还比较匮乏，少数关于有效性评价方面的文章也是基于《规范》进行定性评价。刘永泽［1］认为应采用个别访谈法、实地查验法、比较分析法和专题讨论法等收集证据对行政事业单位内部控制设计和运行进行有效性评价；田发和杜思鹏［2］提出用专家分析法等对单位层面进行定性评价，在业务层面尝试定量评价；唐大鹏等［3］从制度需求和模式选择等方面提出了行政事业单位内部控制评价体系的构想。可见，行政事业单位内部控制有效性评价方面仍具有一定的研究空间。由于我国企业内部控

5、制有效性评价方面的研究成果较为丰富突出，对我国行政事业单位内部控制有效性的评价有着启发作用和借鉴意义，所以，笔者将从企业内部控制的评价范围、评价指标和评价方法三个方面进行文献梳理：关于内部控制评价的范围方面，主要存在两种评价口径：一是财务报告审计评价口径，即只要财务报告内部控制有效，就可以认为企业整体内部控制有效，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）采用的就是这种评价口径。PCAOB之所以采用了财务报告审计评价口径，主要是为了重点解决企业财务报表真实性差的问题，这种口径虽然操作简单，但存在一定的片面性。二是完整的内部控制评价口径，我国的《企业内部控制评价指引》采

6、用的就是这种口径，这种内部控制评价口径覆盖了组织的全部控制活动的评价，可以全面考察组织控制活动的有效性及风险应对能力，因此，从组织可持续发展的角度来看，完整的内部控制评价口径显然更加完整合理。关于内部控制有效性的评价指标方面，指标体系的设计主要有三种思路：一是过程导向，即按内部控制要素设计指标。内部控制整合框架（IC框架）和企业风险管理框架（ERM框架）对内部控制有效性的指标均是从要素是否存在且是否有效运行的角度来进行设定。受到IC框架和ERM框架的影响，美国大多数学者和实务操多是从内部控制要素出发设计指标。国内方面，骆良彬和王河流［4］与南京大学会计与财务研究院课

7、题组［5］等都是基于内部控制五要素设计了内部控制评价指标体系。二是结果导向，即按内部控制目标设计指标。Moerland［6］、Tseng［7］、张先治和戴文涛［8］等分别从IC框架与ERM框架的目标出发设计评价指标。他们认为，企业实施内部控制的目的是为实现内部控制相关目标提供合理保证，对有效性的评价应建立在目标实现的合理保证水平之上，所以，应从目标角度设计指标。三是过程导向和结果导向结合，即目标、要素及其他指标结合方式。韩传模和汪士果［9］从目标维、控制要素维和组织维建立了三维度分析框架，陈艳等认为应从《企业内部控制评价指引》的五要素出发，根据内部控制的目标并考