财务报告欺诈的行业特征及其对审计的意义

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1、财务报告欺诈的行业特征及其对审计的意义摘要：本文旨在运用统计技术归纳财务报告欺诈的行业特征，为注册会计师在审计时通过行业分析发现欺诈风险因素提供参考。文中收集了我国自证券市场成立以来至XX年末的104个财务报告欺诈样本，并进行了统计分析。统计结果显示：农、林、牧、渔业和综合类是财务报告欺诈的两个高发行业；多元化经营更可能导致欺诈的发生；两个欺诈高发行业样本公司采用的欺诈方法明显有别于其他行业，更可能进行资产高估欺诈。本文最后根据研究结论向注册会计师提出了财务报告欺诈审计的几点具体建议。关键词：财务报告欺诈；行业特征；财务报告；独立审计问题的提出财务报告欺诈一直是注册会计师行业十分关注的重大课

2、题。注册会计师行业之所以如此关注财务报告欺诈，是因为会计职业是在“破产、倒闭、舞弊和争议”的企业环境中成长起来的[9]，查错防弊一直是审计的目标之一，并且随着财务报告欺诈案件的频频曝出，社会公众强烈要求审计师对发现公司欺诈负全责，但注册会计师行业则一直扼守“合理承担和合理履行”的原则,即计划和实施审计,以获取相应证据合理保证报表不存在因舞弊等导致的重大错报。[10]迫于公众压力和自身发展，注册会计师们不得不面对这一现实，不断修改审计准则[i]，以缩小行业与社会公众之间的审计期望差距。注册会计师在不得不面临承担发现财务报告欺诈责任的环境下，如何在计划审计时更周全地考虑客户的欺诈风险、在实施审计

3、时执行更有效的审计程序发现欺诈行为、在完成审计时更客观地评估欺诈产生的错报风险就成为了摆在审计师面前的现实课题。学术界、实务界和监管部门一直在积极探索预防、阻止和发现财务报告欺诈的方法，从寻找“红旗”到建立欺诈识别模型，从制度基础审计到风险导向审计，但迄今尚未找到有效方法。对客户所在行业进行分析是审计师发现财务报告欺诈的一种手段。中外审计准则都强调行业分析在审计中的作用。以我国为例，新发布的《中国注册会计师审计准则[1]根据公开案例找出一组潜在舞弊的共同特征，作为预防舞弊或白领犯罪的早期预警信号——红旗，这些红旗包括机会红旗、个人特征红旗和状态压力红旗；Loebbeckeetal.[2]对当

4、时8大会计师事务所的合伙人根据其审计私人和公众公司的经验就公司重大违规行为进行调查，归纳了与公司舞弊存在环境、管理当局舞弊的动机和管理当局舞弊的伦理价值观念有关的公司特征和业务特征；HEimanetal.[3]通过对130名执业审计师的调查结果按顺序列出了前30位欺诈预警信号。这些研究成为了AICPA制定审计准则时确定欺诈风险因素的依据。自20世纪70年代以来针对审计师的诉讼大幅增加，人们形容注册会计师行业进入了“诉讼爆炸”时代。在针对审计师的诉讼中，几乎一半与管理当局欺诈有关，并且管理当局欺诈诉讼导致会计师事务所为此付出大量资金[4]；在针对审计师的诉讼中欺诈是一个重要风险因素[5]。但财

5、务报告欺诈是否与针对审计师的诉讼存在必然联系，或者说某些特定类型的财务报告欺诈是否更可能导致针对审计师的诉讼？Bonneretal.[6]的研究结果表明：当财务报表欺诈采用常见手段，或者是由虚假交易引起时，审计师更可能遭到起诉。虽然学者们早就认识到公司所在行业与财务报告欺诈存在相关性，审计准则把行业作为欺诈风险因素之一，欺诈预警模型也把行业因素纳入其中，但对于行业如何影响欺诈，或者说是否存在欺诈高发行业，如果存在、欺诈高发行业又具有哪些共同特点，没有展开深入研究。这是财务报告欺诈研究近年来的一个新方向。Beasley,etal.[7]在COSO[8]利用1987-1997年欺诈性财务报告公司

6、样本归纳其公司特征、控制环境特征、欺诈特征的基础上，进一步探讨了三个欺诈高发行业——信息技术、保健和金融服务业的欺诈特点，发现三个行业的欺诈手段存在显著差异，信息技术业最常见的欺诈手段是收入欺诈，而金融服务业最常见的手段是资产欺诈和资产盗用，并且研究了财务报告欺诈与公司治理之间的关系，发现欺诈样本公司与其所在行业标准相比具有相当弱的公司治理机制。从国内研究情况来看，汤立斌[11]选取了上海和深圳证券交易所XX年处罚的82家信息披露违规上市公司作为研究样本，运用wilcoxon非参数检验方法比较研究样本和控制样本在股权结构特征、规模特征、行业特征上是否存在显著性差异，统计结果表明：流通股的比例

7、越高,越有可能发生信息披露违规行为，而公司规模和行业特征不存在显著性差异。刘立国和杜莹[12]选取了因财务报告舞弊而被证监会处罚的上市公司作为研究样本,研究了公司治理特征与财务报告舞弊之间的关系，结果表明：法人股比例、执行董事比例、内部人控制度、监事会的规模与财务舞弊的可能性正相关,流通股比例则与之负相关，第一大股东为国资局时公司更可能发生财务舞弊。上述两文均没有深入研究财务报告欺诈的行业特征，因而对欺诈审计