从会计控制到管理控制

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1、从会计控制到管理控制随着上市公司违规和舞弊案件浮出水面，内部控制再度成为投资者、监管层和媒体关注的焦点。人们越来越深刻地意识到，一家缺乏有效内部控制的上市公司，其风险无时、无处不在，随时都可能给投资者带来巨大损失。但长期以来，除了财政部颁布的《内部会计控制基本规范》外，我国尚没有针对上市公司的内部控制规范，上海证券交易所出台的《上市公司内部控制制度指引》(征求意见稿，以下简称“指引”)适时填补了这一空白。指引借鉴COSO组织内部控制整体架构(IC-IF)及企业风险管理(ERM)的先进理念和研究成果，使我国上市公

2、司内部控制从传统会计控制过渡到管理控制阶段，实现了与国际先进理论接轨。该指引具有哪些特点？存在哪些不足？以下将对指引内容进行全面解读和分析。一、关于内部控制目标内部控制目标的定位，反映了人们对内部控制认识不断深化的过程。1972年，美国审计准则委员会第1号审计准则公告(SASNO.1)，把内部控制划分为会计控制和管理控制，内部会计控制的目标在于将保护资产安全完整，保证会计资料可靠性和准确性；内部管理控制的目标在于提高经营效率和保证管理部门所制定的各项政策得到贯彻执行。1988年第55号审计准则公告(SASNO.

3、55)提出了“内部控制结构”的概念，不再区分会计控制和管理控制，其目的是“合理保证企业实现特定目标”。1992年COSO组织的内部控制整体架构认为，内部控制的目标在于合理保证财务报告的可靠性、经营的效果性和效率性以及法律法规的遵循性，企业风险管理在内部控制整体架构的基础上更进一步，认为除了上述三个目标外，还应包括公司战略目标。在内部控制的目标定位上，指引第二条规定，上市公司内部控制制度的目标依次为控制公司风险、提高公司经营的效果与效率、增强公司信息披露的可靠性、确保公司行为合法合规，最终实现公司战略目标。上述目

4、标定位，吸取了COSO组织内部控制整体架构和企业风险管理两个文献的理论精华，体现出风险导向和绩效导向两大特点。风险导向内部控制是针对影响组织目标实现的风险做出迅速反应的方法，内部审计师与管理部门一起识别和评价经营风险，在收集资料、认识并评价风险的过程中，对组织经营面临的风险与改良时机产生深刻见解。风险和控制在实质上是“同一个硬币的两面(tecoin)”，出于减轻和规避风险的需要，人们才设计内部控制系统，不存在风险，也就无所谓内部控制，只有将内部控制与特定的风险因素联系在一起时，内部控制才显得尤为重要。内部审计师

5、在对内部控制进行分析和评价时，更为关注组织目标、战略和风险管理程序，更为强调内部控制在风险规避、风险转移和风险控制中发挥作用。传统内部控制以交易事项和财务处理为重点，体现了内部控制查错防弊的目标，绩效导向内部控制，突出了内部控制从消极防弊发展到积极兴利，从强调防护性发展到强调效率性和效果性。风险导向和绩效导向的内部控制最终都服务于实现公司战略目标。从我国相关的规定看，内部控制的目标定位主要还是局限于会计资料的真实、合法与资产的安全和完整以及查错防弊等方面。这种目标定位更多地考虑了我国经济发展和企业经营管理的实际

6、情况，上市公司作为我国企业中的特殊群体，对内部控制具有更高的要求，内部控制不仅用以防弊，还要兴利和增值，指引在内部控制目标的设定上前进了一大步。二、关于内部控制主体关于内部控制的主体，学术界和实务界已基本达成一致。例如，COSO组织在内部控制整体架构的定义中明确了内部控制的主体，认为内部控制“受企业董事会、管理当局和其他员工影响”。正是“人”的因素使内部控制发挥作用，良好的内部控制将责任赋予管理当局，他们负责设立内部控制目标，使控制机制和作业发挥作用，并对内部控制进行监督和评价，COSO组织同时也强调组织内所有

7、人在内部控制中均发挥着重要作用。伦敦证券交易所的特恩布尔报告(TurnbullReport)认为董事会、管理当局和员工在内部控制系统中负有不同的职责，其中董事会对公司内部控制系统整体负责，应制定适当的内部控制政策，寻求日常保证，使内部控制系统能有效发挥作用；管理当局负责执行董事会制定的风险和控制政策，应确认、评价公司所面临的风险，设计、运行和监督内部控制系统；公司员工有义务将内部控制作为其责任目标的组成部分，他们应具备必要的知识、技能、信息和权限，以建立、运行和监督公司内部控制系统。董事会、管理当局和员工各司其

8、职，相互协作，形成责任层次分明的统一体，管理当局对内部控制负有主要责任，但组织中的每个成员都对内部控制分担责任，从而使所有员工团结一致，而不是与管理当局对立。上述任何一个控制主体出现失误和过错，均可能导致公司整体内部控制系统失效。针对上市公司内部控制的主体，指引做出了明确规定，指引第三条规定，“董事会应确保内部控制制度健全有效，董事会及其全体成员应保证内部控制制度相关信息披露内容的真实