从内部牵制到内部控制

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1、万方数据学术观察J泓IN飧GEMENl．从内部牵制到内部控制——改革开放30年我国内部控制的演变与发展口陈元芳(荆州职业技术学院，湖北荆州434020)摘要：改革开放以来，我国内部控制理论与制度建设得到了长足的发展，实现了从内部牵制到内部控制的转变，呈现出引导和推动企业的内部控制规范快于内部控制理论研究与实务的发展趋势．关键词：改革开放内部牵制内部会计控制内部控制一、基于审计立场的内部控制长期以来，我国的内部控制的概念及制度规范都是从审计立场提出的。1．概念演变。基于审计立场的内部控制概念有内部牵制与内部控制。内部

2、牵制：在过去较长时间内，我国有关内部控制的理论阐述较多地见诸于审计书刊及有关文章，且认为内部控制即内部牵制。如潘序伦、顾询二位先生民国期间编著的《审计学》称“内部牵制组织者，即企业之内部，对于款项之收支。货物之进销，以及会计上一切事务之处理，使各职员分配适当，彼此互相牵制。”显然，该书是将内部牵制作为内部控制阐述的。这种理论现象一直延续到20世纪70年代末期。内部控制：改革开放初期，不少会计学者开始引进西方内部控制理论，并从审计立场予以介绍。如1980年湖北省会计学会翻译日本蜥版会计学大辞典》，以“内部管理”(后改

3、译为“内部控制，，)为名介绍美英注册会计师协会及日本会计研究学会有关内部控制的定义。又如，20世纪80年代初原湖北财经学院李成章教授编译的《财务审计基础》介绍了美国与澳大利亚等国家的内部控制。再如，1984年王文彬、黄履申二位先生合著《审计学》专门介绍了内部控制审计。张以宽教授在伸计学基础》中指出，“审计学中所讲的内部控制，主要是指和审计工作有密切关系的那一部分，⋯⋯即：责任控制；内部牵制：内部审计。’可见，此时我国会计学者已经认识到内部牵制只是内部控制的一部分。1996年，财政部发布饿立审计准则第9号》(简称《独

4、立审计准则》)，从审计立场上对内部控制作出了权威性解释，即“被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保证10资产的安全完整，防止、发现、纠正错误与弊端，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序”，并提出内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序r三要素，，)。2．制度建设——审计准则的颁布。改革开放以来的内部控制制度建设始于20世纪90年代，有关部门相继出台了若干涉及内部控制的文件。《独立审计准则》是我国改革开放后制订的第一个关于内部控制的行政法规，标志着我国内部控制建设拉开了序幕。它规定了内部控制的实现

5、目标、“三要素”、内部审计，以及对内部控制的了解与评价和管理建设书的出具等内容。旨在帮助注册会计师判断是否信赖内部控制，以确定审计的性质、时间与范围，更好地规避审计风险。2002年，中注协为了规范注册会计师内部控制审核业务、保证执业质量，制订了‘内部控制审核指导意见》。从分清被审核单位和注册会计师的责任角度提出：“建立健全内部控制并保持其有效性，是被审核单位管理当局的会计责任。⋯⋯了解、测试和评价内部控制，出具审核报告，是注册会计师的责任”。基于审计立场的内部控制具有以下特点：①内部控制是被审计单位管理当局的会计责

6、任，注册会计师仅要求被审计单位加强内部控制建设，如何建设内部控制不是其关注的重点；②内部控制概念由内部控制即内部牵制演变到内部控制包括责任控制、内部牵制和内部审计，再发展为内部控钟三要素”；③用静态的的观点看待内部控制，视其为一种由控制政策、措施、程序和方法构成的制度。二、基于会计立场的内部控制由于基于审计立场的内部控制理论与制度是站在制度基础审计角度，为划分审计师责任提出审计师负责审查内部控制，并非立足加强与指导单位进行内部控制建设，故上述内部牵制论和内部控制论实质上是将内部控制看成审计学科的一部分，未能将其纳入

7、会计或管理学科。从20世纪80年代末期起，基于会计立场的内部控制开始显现。1．概念演变。基于会计立场的内部控制概念有内部控制、内部会计监督与内部会计控制。内部控制：1984年，李宝震、杨永平二位先生编写的《会计制度设计》称。内部控制是企业内部的一种管理方法”。这是我国最早从会计立场介绍内部控制的会计教材。内部会计监督：1999年修订的《会计法》首次从会计立场将内部控制作为内部会计监督，纳入到会计范畴。该法第27条要求“各单位要建立内部会计监督制度”，做到“职责明确、相互分离、相互制约、相互监督”。内部会计控制：20

8、01年，财政部颁发的《内部会计控制规范——基本规范(试行)》(简称‘基本规范》)指出，“内部会计控制是指单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序”。2．制度建设——内部会计控制载入会计法规。1982年党的十二大提出，“党要领导人民继续制订和完备各种法律”。在此精神指引下，各