权益法下顺逆流交易递延所得税核算探析

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1、权益法下顺逆流交易递延所得税核算探析摘要：联营企业、合营企业与投资企业之间的顺逆流交易产生的未实现内部损益，无论在个别报表还是合并报表中，都会涉及抵消调整会计处理，顺逆流交易的会计处理导致相关资产的账面价值与其计税基础不一致，从而产生暂时性差异。本文通过案例分析权益法下顺逆流交易所涉及资产递延所得税的核算相关问题。关键词：顺逆流交易递延所得税权益法一、顺流交易下递延所得税核算对于投资企业向权益法核算的被投资企业出售商品、固定资产或者无形资产资产的顺流交易，在该交易的资产未对外出售或经济价值没有实现的情况下，投资企业在计算确认应享有联营、合营企业的投资损益时，该未实现内部交易损益应当抵销，

2、同时调整对联营、合营企业长期股权投资的账面价值。在个别报表中，投资企业应借记投资收益，贷记长期股权投资,此抵消分录导致长期股权投资的账面价值改变，而长期股权投资的计税基础不变，其账面价值小于计税基础，产生暂时性差异，是否应确认此暂时性差异相关所得税影响，应该考虑该项投资未来期间逐期分回现金股利或利润时是否免税，如果企业未来分回利润时免税，不存在对将来的所得税影响，相关所得税费用不确认。在编制合并报表时，投资企业按照持股比例抵销未实现内部损益，即调整当期的投资收益和营业收入、营业成本。该抵消分录不涉及资产负债账面价值的调整，所以不产生暂时性差异。例1：甲公司（居民企业）于2015年3月6日

3、以5000万元取得乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，乙公司为非居民企业。乙公司2015年实现净利润800万元，甲公司将一批存货以1200万元的价格销售给乙公司，该存货的账面价值为800万元，甲公司的所得税税率为25%,乙公司的所得税税率为15%,该存货于2016年2月对外部独立第三方出售，甲公司拟长期持有乙公司投资。假定甲公司和乙公司不符合居民企业之间的投资收益的免税条件，不考虑其他条件。分析：甲企业销售给乙企业存货交易，在个别财务报表中，未实现的内部交易损益，在计算投资损益应孑抵消。且股利不符合免税政策，内部交易的抵消影响递延所得税核算。2015年度个别报表中，长期

4、股权投资账面价值5120万元(5000+800X30%-400X30%),计税基础5000万元，形成应纳税暂时性差异120万元，其中实现利润影响240万元，顺流交易影响-120万元。补税税率11.76%=(25%-15%)/(1-15%),所以在个别报表中，实现利润确认分录为，借所得税费用28.224,贷递延所得税负债28.224；顺流交易影响，借所得税费用-14.112,贷递延所得税负债-14.112；当存货对外部独立第三方出售时，2016应确认该内部未实现损益120万元，影响当期递延所得税为借所得税费用14.112,递延所得税负债14.112。二、逆流交易下递延所得税核算当投资企业自

5、其合营、联营企业购买资产时，在将该资产经济价值未实现之前，在个别报表中，未实现内部交易抵消既包括顺流交易也包括逆流交易，即冲减长期股权投资和投资收益。此时的递延所得税情况与顺流交易下的相同。逆流交易产生的未实现内部交易损益，在该资产经济价值未实现之前，体现在投资企业持有资产的账面价值中，如果投资企业拥有子公司等需要纳入合并范围的企业，那么对外编制合并报表时，需要考虑该顺流交易对合并报表的影响，应在合报表中对包含的未实现内部交易损益的有关资产账面价值进行调整，同时调整联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值，即冲减当期的长期股权投资和相关资产科目。该抵消分录使得甲公司财务报表资产类项目被调

6、低，即资产的账面价值低于计税基础，由此形成可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产和递延所得税费用。例2：泰达公司于2016年3月取得五龙公司40%有表决权的股份，能够对五龙公司施加重大影响。2016年12月5日，五龙公司将成本为800万元的某大型设备，以1200万元的价格出售给泰达公司，泰达公司将取得的大型设备作为固定资产使用。泰达公司该类固定资产折旧政策为直线法，预计净残值为零，折旧年限为4年。泰达、五龙公司企业所得税率均为25%,不考虑其他情况。分析：2016年12月31日，该大型设备的经济价值未实现(未对外出售或计提折旧)，体现在甲公司的固定资产账面价值中，泰达公司编制合并报表时

7、，该项交易的抵销会计分录为借长期股权投资160,贷固定资产160。该抵消使得甲公固定资产的账面价值被调低160万元，即该设备账面价值是1040万元(1200-160),而其计税基础为购买价格1200万元，账面价值小于计税基础160万元，形成可抵扣暂时性差异160万元，应确认所得税费用和递延所得税资产40万元（40X25%）。该暂时性差异在未来期间，随着设备的计提折旧抵税逐期转回。三、结束语权益法下顺逆流交易的递延所得税核算与顺逆流交