以历史成本计量的外币非货币性项目期末余额调整

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1、以历史成本计量的外币非货币性项目期末余额调整【摘要】本文通过案例，分析准则中对以历史成本计量的外币非货币性项目期末余额调整存在的片面性，提出应将适用于资产减值准则的外币非货币性项目与存货项目等同对待，并提出具体的改进措施。【关键词】历史成本计量外币非货币性项目期末余额调整片面性《企业会计准则第19号——外币折算》规定，对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其记账本位币金额，不产生汇兑损益。原因是这些项目在取得时已按照即期汇率折算，从而构成这些项目的历史成本，如果再按资产负债表日的即期汇率折算，就会导致这些项目的价值不断变动，

2、从而使这些项目的折旧、摊销和减值亦不断地随之变动，将与这些项目的实际情况不符。然而，准则亦说明，在外币非货币性项目中的存货项目具有一定的特殊性，由于该项目在资产负债表日是按照成本与可变现净值孰低原则计量，因此，在计提存货跌价准备时应考虑汇率变动因素的影响。笔者认为，准则的考虑存在片面性。以历史成本计量的外币非货币性项目中，除了存货之外其他资产亦可能会受到汇率波动的影响。一、以历史成本计量的外币非货币性项目受汇率波动影响的情形《企业会计准则第8号——资产减值》（CAS8）中规定，资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。资产可收回金额是指资产的“公允价值减处置费用后的净额”与“

3、资产预计未来现金流量的现值”两者之间的较高者。当适用CAS8的资产存在减值迹象时，企业应进行减值测试（商誉和使用寿命不确定的无形资产无论是否存在减值迹象都应当进行减值测试），即计算其可收回金额，并与账面价值进行比较。当可收回金额小于账面价值时，资产发生减值，应当将账面价值调整低至可收回金额，差额确认资产减值损失，同时计提资产减值准备。CAS8中规范的资产，若是以外币购入，则都将形成企业的外币非货币性资产。若该类资产的可收回金额也以外币反映，则在确认该类资产的可收回金额时会受到汇率波动的影响。例1：甲公司记账本位币为人民币，2×11年6月30日进口设备一台，该设备价款为500万美

4、元，当天的即期汇率为1美元=6.4元人民币，该设备属于企业的生产设备，按年限平均法计提折旧，预计使用年限为10年，预计净残值为0。该设备生产的产品主要是对美国出口，在国内尚无该设备的市场。假设2×12年12月，该设备生产的产品在美国市场上存在滞销，因而企业决定对该设备进行减值测试。预计该设备在美国市场上的公允价值为375万美元，处置费用为25万美元，如果继续使用，预计未来使用及处置产生现金流量的现值为340万美元，2×12年12月31日，即期汇率为1美元=6.5元人民币。分析：（1）该设备购入时以记账本位币表示的入账价值（历史成本）=500×6.4=3200（万元），2×12年

5、末累计折旧=3200/10×1.5=480（万元），在确认减值损失以前该固定资产的账面价值=3200-480=2720（万元）。（2）2×12年12月31日，该固定资产的可收回金额为公允价值减去处置费用与该资产预计未来现金流量现值两者之中的较高者。公允价值-处置费用=375-25=350（万美元），预计未来现金流量的现值=340万美元，故其可收回金额为350万美元，折算为人民币为2275万元（350×6.5）。故该设备减值=2720-2275=445（万元）。分录为：借：资产减值损失445；贷：固定资产减值准备445。（3）分析甲公司确认的资产减值损失445万元中，有部分是汇率

6、波动带来的影响。该资产以美元计价时，2×12年12月31日该资产的账面价值为425万美元（500-500/10×1.5），该固定资产在甲公司账上以历史成本计量，故其账面价值为2720万元（425×6.4），发生减值时，其可收回金额的确定受到其公允价值变动和汇率波动的双重影响，其可收回金额=350×6.5=2275（万元）。可用连环替代法做如下分析：A0=425×6.4=2720。第一次替代：A1=350×6.4=2240。A1-A0=2240-2720=-480，该金额为不考虑汇率变动时固定资产发生的减值额。第二次替代：A2=350×6.5=2275。A2-A1=2275-22

7、40=35，该金额为仅考虑汇率变动时甲企业产生的汇兑损益。A2-A0=2275-2720=（2240-2720）+（2275-2240）=-445。该金额为甲公司确认的资产减值损失金额，即为固定资产实际价值的下降和汇率上升损益带来的综合影响。通过以上分析得知，当该固定资产发生减值且其可收回金额以外币表示时，以历史成本计量的固定资产，会像存货一样，受到汇率波动的影响。其确认的减值损失中亦包含了汇率变动带来的汇兑损益。（4）以历史成本计量的外币非货币性项目减值后的后续计量。当固定资产、无形资产等