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1、财务会计概念框架与GAAP关系剖析[摘要]财务会计概念框架由会计目标和一系列会计基本概念构成,它可以用来评估、修正既有的会计准则,指导制定新的会计准则,在缺乏会计准则的领域起到基本的规范作用,为会计准则制定提供一个合理的理由并增加财务报表的可理解性和可比性。财务会计概念框架应纳入GAAP体系。 [关键词]财务会计;概念框架;GAAP [中图分类号]F230[文献标识码]A[]1673-0194(2008)09-0034-02 财务会计概念框架(ConceptualFrameeents),英国会计准则委员会(AccountingS
2、tandardBoard,ASB)称之为“财务报告原则公告”(StatementofPrinciplesforFinancialReporting,SPFR)等。尽管名称不同,但实质是相同的,都是对会计准则制定过程中涉及的一些基本概念进行研究,具体包括会计目标、会计要素定义、会计信息质量特征、确认原则、计量属性、会计信息呈报等。 CF本身并不具有强制效力,其作用在于为会计准则制定过程的理性选择提供支持与依据,即可以通过理论的推导确定适合的会计处理。FASB曾有如下表述:“通过制定财务会计报告的结构和方向,促进公正的财务信息及相关信息的提
3、供,有助于发挥资本市场和其他市场的职能,在整个经济中有效地配置有限的资源。预期这一概念框架能为公众的利益服务”。随着时间和环境的改变,制定出的会计准则可以被修改和补充,而理论框架本身也是一个需要不断完善的体系。 CF能够为会计准则制定机构在制定和评估会计准则时提供指南,以保证会计准则的一贯性和系统性。它可以用来对业已制定的会计准则的质量进行评估,看其是否与财务会计概念框架的逻辑相一致,比如会计要素的定义是否得以贯彻、确认和计量的结果是否达到会计目标等。在1996年美国会计学会(AAA)和FASB召开的财务报告研讨会上,与会者据此评出了最
4、好的和最差的5份会计准则。另一个例子是,近年来IASC/IASB成功运用了概念框架并结合其他要求,修订了一系列已经发表的国际会计准则(IAS)和国际财务报告准则(IFRS)。 在指导新准则制定方面,CF也发挥了显著功能。20世纪80年代以来,会计界对财务报表的相关性降低、收益表缺乏信息含量十分不满。FASB在第五号《财务会计概念公告》中提出“一整套报告应该包括报告期间内的全面收益”,从而为编制综合收益表提供了依据。FASB第三号《财务会计概念公告》(后被第六号取代)提出了10个财务报表要素,分别是资产、负债、权益、业主投资、业主提款、综
5、合收益、收入、费用、利得和损失。在此公告发布10年后,FASB出台了第130号会计准则《报告综合收益》,部分突破了收入的实现原则,较好解决了持有损益的确认问题和收益表缺乏信息含量的问题,向综合收益观迈进了一大步。 CF的另外一个功能是,在缺乏权威性文件的情况下,它能够为人们分析新的或正在出现的财务会计问题和报告问题提供参考依据;在编制财务信息时,为会计人员进行职业判断提供理论依据。但是,直接依据概念框架来解决会计实务问题的还不多。目前美国以规则为导向的会计准则过多,出现了“准则过载”的现象,使得财务报告越来越复杂,财务信息的使用者必须先
6、借助于财务会计概念框架了解财务会计的基本概念和基本程序,才能较好地理解财务报告。另一个例子是,在IASB发布的每一个IFRS中,在正文之前都明确注明:“本准则要和《编报财务报表的框架》一起阅读”。可见概念框架可以提高财务报表的可比性,促进使用者对财务报表的了解并增强使用者的信心。 CF还可以为会计准则的制定提供一种合理的“借口”,以抵御外部利益集团的压力。在现实生活中,会计准则的制定往往是利益协调和多方博弈的结果,是一个公共选择的过程。著名的例子有投资贷项会计处理的流尽法与递延法之争、石油天然气勘探成本的完全成本法与成功成本法之争、股票期
7、权的费用化与资本化之争等。CF的存在,等于在会计准则制定者和外部利益集团之间建立了一道防火墙,以此来抵御外界的压力。当然,这个“防火墙”的承压能力是有限的,merman曾指出:“即使存在一个完善的理论框架,准则制定者屈于各利益集团的压力,也会使理论框架的作用减小”。 CF的发展自然而然地引出了一个问题,就是如何定位CF,即CF在一般公认会计原则(GAAP)中的地位的问题。美国第69号审计准则公告(SAS69)明确指出:CF并不涉及任何具体的会计问题,也并未就具体的交易或者事项给出特点的规范,因此CF并不属于GAAP。SAS69将GAAP
8、划分为4个层次,第一层次是FASB的会计准则及其解释、APB的意见书、CAP的会计研究公报;第二层次是FASB的技术公报、AICPA的行业审计与会计指南和立场公告;第三层次是FASB所下属的紧
