农业上市公司内部审计与内部控制耦合研究.docx

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农业上市公司内部审计与内部控制耦合研究【摘要】农业上市公司是实现乡村产业振兴的重要力量，探究农业上市公司内部审计和内部控制的耦合发展规律，有利于完善治理模式，推动我国农业由大变强。文章基于关联耦合、结构耦合、耦合协调三维视角，构建关联耦合模型、CPA图表以及耦合协调度模型，对农业上市公司内部审计和内部控制间的耦合关系进行研究。研究发现，在关联耦合上，整体上属于中高度耦合；分行业来看，除农业属于中低度耦合外，其余均属于高度或中高度耦合。在结构耦合上，整体上耦合较为稳定；分行业来看，除农业外，其余耦合均较为稳定。在耦合协调上，整体及分行业的耦合度均处于中低度耦合阶段，尚未达到良性共振；整體及分行业的协调度均步入了中高度协调阶段。基于研究结论，从内部审计、内部控制改善以及对宏观环境的应对方面提出了相应的解决对策。【关键词】关联耦合；结构耦合；耦合协调；内部审计；内部控制；农业上市公司；乡村振兴【中图分类号】F324.6；F239.45；F302.6 【文献标识码】A 【文章编号】1004-5937（2023）17-0067-07一、引言内部审计和内部控制在完善公司治理中占据重要地位，内部审计是公司治理的重要基石，内部控制促进公司实现发展战略。内部审计和内部控制之间存在相互依存、相互促进的密切关系，具体体现为“你中有我、我中有你”的耦合关系[1]。《企业内部控制基本规范》中明确指出，企业建立与实施有效的内部控制的内部环境要素中，包括内部审计；《内部审计基本准则》中明确指出，内部审计审查和评价内部控制的适当性和有效性。二者间的耦合关系，在不同产业中表现出不同的特点。 党的二十大报告中明确指出，要加快建设农业强国，扎实推动乡村产业振兴。农业是国民经济的基础，农业上市公司代表了我国农业市场的竞争力，在推进农业产业化中发挥着重要作用，是实现乡村产业振兴的重要力量。因此，探究农业上市公司内部审计和内部控制的耦合发展规律，明晰二者之间是否存在耦合、耦合是否稳定、耦合发展阶段，有利于农业上市公司提升审计质效，健全内控建设，完善治理模式，促进公司实现发展战略，更好地发挥其在乡村产业振兴中的重要作用，推动我国农业由大变强。二、文献综述与理论分析（一）文献综述当前关于内部审计和内部控制关系的研究，集中于三个视角。一是内部审计对内部控制作用视角的研究。大多数学者认为内部审计是内部控制的再控制，是内部控制的重要组成部分。主要体现在：内部审计是内部控制的一种方式[2]，是内部控制的监督者和风险评估的执行者[3-5]；参与重大控制程序制定与修订、内部审计效率对内部控制缺陷修复有积极作用[6]；内部审计职能拓展程度越高，越有助于提升内部控制质量[7]；内部审计督促内部控制的健全[8]。二是内部控制对内部审计作用视角的研究。主要体现在：为内部审计管理框架构建提供依据[9]；评价内部控制系统为基础的审计方法，发展了内部审计[10]。三是二者相互关系的研究。主要体现在：二者相对独立又相互影响，是“你中有我、我中有你”的耦合关系[1]，是要素与系统的辩证关系[11]，是相互依存、相互促进的关系[12-14]，是一个有机整体[15]。由上可知，内部审计和内部控制的关系是学者研究的热点问题。但现有研究多集中于从理论层面分析，从单一维度得出二者存在耦合关系等，缺少实证研究，耦合是否稳定、处于什么样的耦合发展阶段，鲜有研究明确揭示；此外，多是从宏观层面分析，缺少针对某一产业的实证研究。不同产业内部审计和内部控制发展阶段不同，农业是国民经济基础产业，专门针对农业产业内部审计和内部控制的研究较为少见。 基于此，本文研究的创新点在于：（1）研究维度的拓宽。从关联耦合、结构耦合、耦合协调三个维度进行实证分析。通过关联耦合视角，分析二者之间是否存在耦合；通过结构耦合视角，分析二者间耦合是否稳定；通过耦合协调视角，分析二者间耦合发展阶段。（2）研究对象的创新。立足于农业产业，基于农业上市公司数据，探讨分析内部审计和内部控制间的耦合关系。通过三维视角对农业上市公司内部审计和内部控制间的耦合关系进行分析，有助于深层次挖掘二者间相互作用，厘清二者间内在关联，建立一个较为完整的内部审计和内部控制耦合性理论分析框架，有助于促进农业上市公司内部审计、内部控制的发展和完善，帮助公司实现目标，增加价值。（二）三维耦合理论分析框架协调发展理论认为，首先，协调以系统间相互联系为条件，在相互联系的基础上，通过相互配合，形成相互统一的力量；然后，协调需注重整体的稳定性；同时，要注重整体的演变，协调是动态的，在实现系统总体目标的过程中，需要根据系统发展实际情况进行完善，以确保系统整体目标的实现[16]。基于协调发展理论，可以得出两个系统之间的关系，首先要考虑系统间是否存在关联；在存在关联基础上，要进一步研究关系是否稳定；同时，要考虑系统间关系发展阶段。基于此，本文从关联耦合、结构耦合、耦合协调三维视角，在研究农业上市公司内部审计和内部控制是否存在耦合的基础上，进一步明确耦合是否稳定以及耦合的发展阶段。具体而言，首先，基于关联耦合视角，根据耦合强度测算结果，判断二者间是否存在耦合关系。如存在耦合关系，则可进一步分析耦合关系是否稳定以及耦合关系发展阶段。基于结构耦合视角，通过结构矩阵图，分析耦合关系是否稳定；基于耦合协调视角，根据耦合协调测算结果，得出耦合关系发展阶段。三维耦合理论分析框架图如图1所示。三、研究方法与指标体系（一）关联耦合研究方法 关联耦合评价用以判断二者之间是否存在耦合。依据内部审计与内部控制指标统计值构建灰色关联矩阵，采用灰色关联模型分析二者之间的关联耦合情况。灰色关联模型可以更全面分析内部审计与内部控制二者间的相互作用。在对原始数据进行无量纲化处理基础上，依据灰色关联系数（公式1）和灰色关联度（公式2），得出内部审计与内部控制各指标间的灰色关联度；最后，根据关联耦合度（公式3），测算内部审计与内部控制间的关联耦合度，分析判断二者间的关联耦合情况。式中，aij（t）表示内部审计i指标和内部控制j指标在第t年的关联系数；X（t）和Y（t）表示第t年内部审计i指标和内部控制j指标的标准化值；γ表示分辨系数，一般取0.5；rij表示关联度；A（t）表示关联耦合度；p和q分别表示内部审计和内部控制指标数量。（二）结构耦合研究方法结构耦合评价用以判断耦合是否稳定。CPA图表是反映指标的灰色关联度与指标本身取值的一种方法，可以反映出指标取值对系统间耦合作用的影响情况。首先，分别依据灰色关联度及内部控制指标平均得分结果、灰色关联度及内部审计指标平均得分结果，绘制包含四个象限的CPA图表，得出内部審计指标与内部控制指标的结构矩阵图；然后，依据二者指标的结构矩阵图，判断二者之间的结构耦合是否稳定；最后，根据各指标象限分布情况，总结提炼出“需要维持”“首要改善”“次要改善”“顺其自然”四种状态。（三）耦合协调研究方法耦合协调评价用以判断耦合关系发展阶段。具体通过构建耦合度和协调度模型进行分析。1.耦合度模型。耦合度用以反映两个及以上系统相互作用、相互影响的程度。耦合度越高，表明系统间的关联性越强，系统间可相互促进而达到良性共振、协调发展；耦合度越低，表明系统间的发展方向越无序，耦合过程则属于破坏性。耦合度函数如公式4所示。2.协调度模型。协调度是在耦合度的基础上，用以反映系统间和谐一致、协调发展的程度。协调度函数如公式5所示。 公式4、公式5涉及到的fai、fbi计算如公式6、公式7所示。式中，Ci、Di分别表示在第i年的耦合度、协调度；fai、fbi分别表示两系统在第i年的评价指数；wa1—wan、wb1—wbn分别表示系统中n个具体评价指标对应的权重；a1i—ani、b1i—bni分别表示系统中n个具体评价指标在第i年对应的数值。（四）评价指标体系构建1.内部审计评价指标体系构建。公司内部审计的组织地位，体现了该公司内部审计的独立性，制约着内部审计效果[5]；内部审计职责范围是否广泛，直接影响到公司高层是否会对内部审计提供各种资源支持，以确保内部审计职能充分发挥[17]；足够的内部审计人员数量，确保了审计规模，是企业内部审计效率的保证[5，18]；内部审计规章制度可以反映出对内部审计人员开展实际业务的要求与监管情况[19]。基于此，并借鉴现有研究，从组织地位、职责范围、审计规模、规章制度四方面衡量内部审计评价，并赋予相同的权重。内部审计评价指标及衡量标准如表1所示。2.内部控制评价指标体系构建。内部控制目标包含战略、经营、报告、合法合规和资产安全五个方面。战略目标指确保企业根据内外部环境变化而进行合理决策，构建核心竞争力，促使企业高质量发展。经营目标指提高企业风险评估和应对能力，降低企业风险，减少企业损失，提高经营效率和效果。报告目标指确保企业财务报告等信息的完整可靠，便于信息使用者及时了解企业信息，提高企业管理水平。合法合规目标指确保企业开展经营活动时遵纪守法，不会因发生违法行为而影响企业声誉，构建诚信经营的企业氛围。资产安全目标指不会因错误决策给企业带来资产流失，确保企业资产安全，实现企业资产保值增值。基于此，并借鉴现有研究[20]，采用迪博内部控制分项指数（包括战略层级指数、经营层级指数、报告可靠指数、合法合规指数和资产安全指数）作为内部控制评价指标。（五）样本选取与数据来源 按照证监会《上市公司行业分类结果》样本分为农业上市公司（含农业、林业、畜牧业、渔业以及农、林、牧、渔服务业五种行业类型。其中，农业、林业、畜牧业、渔业属于第一产业，农、林、牧、渔服务业属于第三产业①②）共有48家，剔除被ST及*ST、信息不全的公司，最终选取24家作为研究对象。在时间跨度方面，内部控制分项指数收录自2013年以来上市公司战略、运营、报告、合规、资产安全方面的内部控制分项指数得分。鉴于数据可得性，将研究的时间跨度定为2013—2020年。在数据来源方面，内部审计指标数据来源于农业上市公司公布的《年度报告》《内部控制自我评价报告》《董事会审计委员会履职报告》《审计委员会议事规则》《审计委员会工作细则》《内部审计制度》《审计委员会年报工作规程》等。内部控制指标数据来源于DIB内部控制与风险管理数据库。在进行三维耦合分析时，首先结合原始数据算出各指标在各年份平均值；在此基础上进行无量纲化处理，以避免量纲不同产生的差异；最后，进行数据运算，得出相应结果。四、结果与分析（一）关联耦合评价1.农业上市公司整体关联耦合评价。依据公式1、公式2，测算得出灰色关联度如表2所示。结合公式3，测算可得内部审计与内部控制间关联耦合度为0.601。在借鉴现有研究分类基础上[21]，对耦合强度进行分类，如图2所示。由此可知，关联耦合度属于中高度耦合，表明农业上市公司整体的内部审计和内部控制间存在较高强度的关联耦合作用。 由表2可知，职责范围、规章制度与内部控制各指标关联性较差（关联度均小于0.600），表明二者对内部控制目标实现的促进作用尚未很好发挥出来。组织地位与内部控制各指标关联性均在0.600以上，表明内部审计组织地位越高、独立性越强，越有利于内部控制各项目标实现。审计规模与内部控制各指标关联性也均在0.600以上，并且其与经营层级指数关联度得分是最高值（0.803），表明内部审计规模扩大，可以更好地开展内部审计工作，从而对降低企业风险，进而提高企业经营效率和效果有良好促进作用。而其与报告可靠指数关联度低于0.600，表明审计规模对于财务报告可靠性的推动作用还有待于进一步发挥。2.分行业关联耦合评价。经过测算可知（鉴于篇幅限制，不再列示详细结果），就关联耦合度来说，呈现服务业（0.998）>渔业（0.953）>林业（0.812）>畜牧业（0.788）>农业（0.569）的态势，其中，服务业、渔业以及林业属于高度耦合，畜牧业属于中高度耦合，农业属于中低度耦合，且滞后于农业上市公司整体的关联耦合度（0.601）。服务业的关联耦合度测算结果最高，这是因为农、林、牧、渔服务业属于现代服务业，企业管理更加科学、现代[22]，内部审计与内部控制发展也更完善，因此二者间关联耦合度也更高。而就畜牧业和农业来说，虽存在耦合，但耦合度较低，表明两种类型公司内部审计与内部控制还需进一步完善。根据灰色关联度测算结果，可得出影响农业和畜牧业内部控制和内部审计关联耦合度的制约因素。就农业和畜牧业来说，职责范围与内部控制各项指标的关联度均是最低，进一步查询原始数据可知，均是职责范围与内部控制各项指标在不同公司中得分差异较大，导致整体关联度最低。此外，就农业来说，规章制度与内部控制各项指标的关联度（0.517）也低于0.600，也呈现出与内部控制各项指标在不同公司中得分差异较大特点。这表明两种类型公司中，不同公司内部控制和内部审计发展并不平衡，由此导致了农业上市公司整体层面职责范围、规章制度与内部控制各项指标的关联度降低。（二）结构耦合评价因数据研究期限是2013—2020年，选择最后一年2020年的情况，可反映出二者之间耦合是否稳定的最新状态。1.农业上市公司整体结构耦合评价。结构耦合情况如图3、图4所示。 由图3可知，内部审计指标中，组织地位、审计规模处于第一象限，表示与内部控制指标关联度较高，且表现较好，属于“需要维持”状态；规章制度、职责范围处于第四象限，表明与内部控制指标关联度较低，但表现较好，可顺其自然发展。由图4可知，内部控制指标中，经营层级指数与内部审计指标关联度较高，且表现较好，属于“需要维持”状态；资产安全指数、战略层级指数与内部审计指标关联度较高，但表现较差，属于“首要改善”状态，即后续应重点采取措施改善；合法合规指数、报告可靠指数与内部审计指标关联度较低，但表现较好，可顺其自然发展。由此可知，九个指标中，位于四个象限的比重分别为33.3%、22.2%、0、44.4%，其均值约为25.0%，象限一的比重高于均值，因此二者间的结构耦合度较强，结构较为稳定。但第二象限还有占比22.2%的指标（资产安全指数、战略层级指数）需改善。2.分行业结构耦合评价。同理可得分行业内部审计与内部控制的结构耦合情况（鉴于篇幅限制，CPA图表不再详细列出），通過测算可得耦合稳定性大小排序为：渔业（77.8%）>林业、畜牧业（66.7%）>服务业（55.6%）>农业（22.2%）。就农业来说，九个指标中，位于四个象限的比重分别为22.2%、0、22.2%、55.6%，象限一比重低于均值，因此结构耦合度较弱，结构并不稳定，且位于第三象限的资产安全指数、合法合规指数需改善；同理，渔业中，象限一比重（77.8%）高于均值，结构耦合度较强，结构较为稳定，但第三象限的战略层级指数需改善；林业中，象限一比重（66.7%）高于均值，结构耦合度较强，结构较为稳定，但第二象限的资产安全指数、报告可靠指数需改善；畜牧业中，象限一比重（66.7%）高于均值，结构耦合度较强，结构较为稳定，但第二象限的战略层级指数需改善；服务业中，象限一比重（55.6%）高于均值，结构耦合度较强，结构较为稳定，但第二象限的资产安全指数、合法合规指数需改善。（三）耦合协调评价1.农业上市公司整体耦合协调评价。由上文可知，内部审计和内部控制各指标均赋予相同的权重。根据公式4—公式7，测算结果如表3所示。在借鉴现有研究分类基础上[21]，对协调等级进行分类，如图5所示。 由表3中的耦合度分析结果可知，个别年份有所下降，整体来看呈现波动式上升趋势，但始终处于中低度耦合阶段，表明二者间相互作用程度并不高，还未达到良性共振。具体来看，2014年较2013年有所下降，这是因为伴随着我国经济进入新常态，对内部控制和内部审计提出了新要求，此时正处于适应、缓和期；2014年之后稳步上升，2018年和2020年受全球经济增长放缓、突发事件等的影响，略有回落，但基本保持平稳，波动不大。由表3中的协调度分析结果可知，整体上呈现波动式上升趋势，2018年及以前处于中低度协调阶段，2019年之后进入了中高度协调阶段，表明二者和谐一致、协调发展的程度实现了质的提升。具体来看，2014年较2013年有所下降，也是处于适应经济新常态的缓和期；2014年后稳步上升，2017年、2018年受全球经济增长放缓的影响，有轻微下降；2019年进入中高度协调阶段后继续呈稳步上升趋势。2.分行业耦合协调评价。分行业测算结果如表4所示。就耦合度来说，五个行业均始终处于中低度耦合阶段，均呈现波动式发展趋势，均未达到良性共振。就协调度来说，呈现波动式上升趋势，虽个别年份有所下降，但截至2020年，均前后步入了中高度协调阶段。五、结论与启示（一）研究结论本文从关联耦合、结构耦合、耦合协调三维视角，对农业上市公司内部审计和内部控制之间的耦合关系进行了研究，得出以下两点主要结论：第一，在关联耦合方面，整体上属于中高度耦合；分行业来看，服务业、渔业以及林业属于高度耦合，畜牧业属于中高度耦合，农业属于中低度耦合。在结构耦合方面，整体上耦合较为稳定；分行业来看，农业耦合并不稳定，渔业、林业、畜牧业以及服务业耦合较为稳定。在耦合协调方面，就耦合度来说，从整体及分行业来看，均处于中低度耦合阶段，尚未达到良性共振；就协调度来说，整体及分行业均步入了中高度协调阶段。 第二，在关联耦合影响因素方面，职责范围、规章制度在不同公司中得分差异较大，分别导致在农业、畜牧业类型公司及农业上市公司整体的关联度中得分最低。在结构耦合影响因素方面，整体来看应首要改善资产安全指数、战略层级指数；除此之外，农业及服务业需改善资产安全指数、合法合规指数，渔业及畜牧业需改善战略层级指数，林业需改善资产安全指数、报告可靠指数。在耦合协调方面，宏观经济环境会对内部审计和内部控制带来影响，需增强适应力。（二）启示基于以上研究结论，得出如下启示：第一，就内部审计来说，一是要拓展内部审计职责范围。作为公司治理的一部分，相较于外部审计，内部审计职责更为广泛。审计机关应重点督促农业、畜牧业类型中内部审计职能弱化的公司进一步拓展职责范围，使内部审计职能有效发挥，缩短与职能完备的公司差距，以增强与内部控制的关联耦合强度，促进公司完善治理、实现目标。二是要健全内部审计规章制度。规章制度的缺乏和滞后，会导致内部审计实际操作中依据不足，影响内部审计结论。对于农业类型中缺乏规章制度的公司来说，审计机关应加大对其内部审计规章制度（例如《内部审计管理办法》《董事会审计委员会议事规则》《公司审计委员会工作细则》《内部审计制度》等）制定的指导和监督，加强刚性约束。第二，就内部控制来说，一是资产安全目标方面，可结合流动比率、资产保值增值率、资产损失率等指标，加强对农业上市公司整体尤其是农业、林业及服务业类型公司内部控制资产安全性的测度，以尽早发现不足之处；二是战略层级目标方面，可配套建立一系列业绩衡量标准，作为对农业上市公司整体尤其是渔业及畜牧业类型公司高层为实现战略目标必须完成的约束；三是合法合规目标方面，可通过在农业及服务业类型公司规章制度中进一步明确规定对经营活动违规行为的处罚力度，并切实执行，同时加大对合法合规行为的奖励力度；四是报告可靠目标方面，通过督促林业类型公司进一步规范会计行为，以保证会计资料真实、完整，提高会计信息质量。 第三，宏观经济环境的变化会对内部控制和内部审计提出新的要求，企业内部审计和内部控制人员应增强适应力，以更好地应对环境变化带来的影响。