信托所得课税归属认定的税法困境与应对之策（上）.docx

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1、信托所得课税归属认定的税法困境与应对之策（上）常州大学中国财税法治战略研究院李俊英吕莎莎发布时间:2020-04-10摘要：信托所得所有权的“分散”性致使所得课税归属规则——“私法所有权归属”适用受阻。英美国家创设的“所有权认定”理论，即信托实体理论与信托导管理论，在脱离英美法系背景之后运用于我国信托所得课税归属仍有不适与困境。面对上述规则困境与现实难题，与信托导管理论颇有渊源的实质课税原则可以一解燃眉之急，其内涵的经济实质可在立法中作为信托所得课税归属规则，且依据此归属规则确认信托所得受益人为纳税主体。至于受

2、益人作为纳税人在履行纳税义务时存在的征收难题，信托实体理论中受托人代为缴纳税款的设计同样令人深受启发：在所得税的扣缴义务人制度下，受托人可为信托所得的代缴义务人。关键词：信托所得，所有权归属认定，实质课税一、信托所得课税归属之法理基础（一）信托所得课税的正当性分析信托所得是我国《企业所得税法》与《个人所得税法》规定的应税所得。信托源于英国，发展于美国，之后传入大陆法系的主要是美国发展而来的商事信托。最早接受信托的日本，以及我国台湾地区均在所得税法中对信托所得加以明确规范。相较之下，我国《个人所得税法》第六条与《

3、企业所得税法》第六条对“应税所得”做出的分类中却并未提及“信托所得”这一概念。尽管如此，这也并不意味着信托所得不在我国所得税法的应税范围之内，原因有两点：一是，信托作为一种获取收益的途径，其所得理应照章纳税。信托人将信托财产转与受托人后，受托人所采取的一系列管理财产的方式，例如租赁、投资等，均会产生应税的所得收入。借鉴所得税法对所得收益的分类规定，信托所得可被划分为信托收益累积所得与信托财产转让所得[1]。前者是指经受托人管理处分信托财产而取得的暂不分配给受益人，继续存入原信托财产的一种所得；后者则是信托财产由

4、信托人转移给受托人，再由受托人在特定时期转让给受益人过程中产生的一种转让财产所得。二是，相较日本等国，我国未在所得税法中明确信托所得应是立法的缺失。在所得税法中明确规定信托所得主要是因为其课税归属存在独特性。信托财产的独立性阻却了“私法所有权归属”适用，这是引进信托的大陆法系国家均需面对的难题。对信托所得课征所得税不仅符合税收法律的规定，其同样是具有“能力多者多缴纳，能力少者少缴纳”内涵的税收公平原则所要求的结果。依照现代经济学的观点，税负能力的衡量标准经历了四个发展阶段。其中，以“所得”作为税负能力的标准最能

5、体现公平[2]。比起间接税的隐匿性，作为直接税的所得税给予了纳税人最直接的税痛，并由此更好地促使纳税人监督政府落实宪法对公民财产权的保护、促进形成更为公平的课税模式。倘若投资者通过信托，借助受托人的管理拥有了一笔不用缴纳所得税的经济收益，那么，信托将不仅是富人投资避税的港湾，其造成的富者越富、穷者越穷的贫富差距也将引发极大的社会财富分配不公。（二）信托所得课税归属的税法价值1.信托所得课税归属是明确纳税义务发生的必要前提纳税义务的发生时间受到税收法律关系性质认定的影响。学界对税收法律关系的性质界定颇有争议，至今

6、主要有税收权力与税收之债两种学说[3]。其中，起源最早的“税收权力说”认为，国家在税收法律关系中的地位具有一定的优越性，税收债务的发生应以税收核定为准。而在权利中心的背景下形成的“税收之债说”却认为，税收是公民让渡的部分财产权，其以此为代价换取国家的构建和自己无法提供的公共服务。在“权力”中心向“权利”中心转换的趋势下，税收债务关系说逐渐取代了税收权力说。由此，税务机关的职能也开始向服务纳税人转型，其税收核定的权力亦被替换为税收之债发生的构成要件，即税收客体、税收客体归属、税收主体、税基和税率[4]。据此，作为

7、应税所得的信托收益，其构成要件之一的信托所得课税归属是否确切将直接影响信托所得的纳税义务时间能否明确。2.信托所得课税归属是信托所得客体与纳税人之间的逻辑桥梁信托所得课税归属是税收客体与税收主体之间的逻辑桥梁。台湾学者陈清秀认为，税收客体归属要件应是税收客体与税收主体之间结合的一种关系[5]；日本的金子宏主张，课税对象的归属是税收主体与客体连接的因素[6]。由此可见，信托所得作为税收客体，其确定纳税主体的逻辑即为信托所得的课税归属。而信托所得课税归属是否明确合理不仅会影响纳税主体这一构成要件，还将影响信托所得课

8、税的正当性。二、信托所得课税归属认定之税法困境（一）信托所得课税归属规则的立法缺失1.缘由：信托所得所有权的“分散”信托所得的所有权被信托的三方当事人——信托人、受托人与受益人所分。信托可被理解为，基于慈善、投资等目的，信托人将自己的财产转移给信任的受托人并令其为特定的受益人妥善管理财产。此过程所涉及的当事人三方并不拘泥于必须各不相同，其灵活性为信托创造出了更多的适用空间：一是，信托人