规范内部控制的思路与政策研究_基于内部控制信息披露_动机选择_视角的分析

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1、规范内部控制的思路与政策研究*———基于内部控制信息披露“动机选择”视角的分析崔志娟(山东财经大学会计学院250014北京大学光华管理学院100871)【摘要】内部控制的设计和执行都存放于企业的“黑箱”中，内部控制信息披露是高管层向外部利益相关者释放内部控制质量的信号，这一信号是否传递了企业内部控制的真实信息?本研究认为高管层具有披露的“动机选择”倾向，这种“动机选择”决定了内部控制信息披露偏离内部控制质量的偏差。文章分析了高管层决策、内部控制和内部控制披露的逻辑关系，并以此为基础提出了内部控制管制的思路和政策建议

2、。【关键词】内部控制内部控制信息内部控制缺陷动机选择一、引言2006年我国上海证券交易所和深圳证券交易所分别制定了《上市公司内部控制指引》，鼓励上市公司披露内部控制信息。2008年财政部联合五部委发布了《企业内部控制基本规范》，要求上市公司自2009年起执行。内部控制的实施，是否会如人们期许的那样规范?从内部控制执行来看，杨有红、汪薇(2008)对2006年沪市年报内部控制的信息披露进行了分析，发现内部控制信息自愿性披露动机不足。但Kinney和Shepardson(2011)通过内部控制审计研究发现，即使没有管理

3、层的内部控制报告，通过传统审计获知的会计错报原因也会形成大量的实质性缺陷信息。这与内部控制自愿审计的实施效果相符。1993年美国注册会计师协会(AICPA)实施了财务报告内部控制有效性自愿审计，当年只有2.5%的公司提供了财务报告内部控制有效性评价(McMullenetal．，1996)。1998年只有15%的中等规模公司评价公司内部控制是有效的，但没有一家公司进行财务报告内部控制的有效性审计(Bronsonetal．，2006)。这些都反映出内部控制的实施并不是基于市场的需求。从经济学角度看，市场管制应当源自于市

4、场失灵，强制实施内部控制是内部控制信息市场出现了问题吗?从“财务报告内部控制目标是合理保证财务报告的质量”来看，这显然不是市场失灵问题。因为内部控制质量好的公司，为了向市场传递真实的价值，会主动向市场披露内部控制鉴证报告(林斌、饶静，2009)。2010年财政部联合五部委又相继发布了《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。然而，该年上市公司的内部控制并不如人意。虽然内部控制的自评报告和审计报告比例连年增长，企业完善了内部治理机制(如2010年96.1%的上市公司设立了审计委员会

5、，比2009年提升了11.59个百分点，比2008年提升了26.25个百分点)，但上市公司违规被处罚的比例并没有显著变化(深圳迪博企业风险管理技术有限公司，2011)，多家上市公司出现了2010年年度报告补丁，除了小部分的技术问题(如注册会计师名字写错、未写，记账单位差错)外，大量的非技术问题存在，如漏报内幕交易，“忽略”子公司，甚至有的公司大玩“穿越”，将往年的股东名单公布出来等等。不仅大陆市场的上市公司如此，甚至在美国、加拿大上市的中国概念股也存在财务造假问题，特别是一些事务所帮助企业粉饰报表，使得SEC面临怎

6、样处理中国企业会计漏洞问题(Aubin、Shalal－Esa，2011)。穆迪发“红旗”警示在香港上市的中国概念股，惠誉国际也随后指出香港上市的35家中资企业具有管制风险和会计风险，导致这些公司的股价瞬时大跌。*本文系山东省社科规划研究项目(10CJGZ38)与中国博士后科学基金面上项目(2011M500192)的阶段性研究成果，感谢“泰山学者”建设工程专项经费资助。52由此提出如下问题:(1)内部控制合理保证财务报告质量的前提是什么?(2)内部控制信息披露能真实反映企业的内部控制质量吗?(3)如何提高内部控制实施

7、的有效性?吴国萍等(2008)基于A股上市公司2006年年报的分析发现，年报中的内部控制信息可靠性较差。赵息、路晓颖(2010)通过上市公司和政府间的博弈分析，发现政府的最优监管并不能杜绝上市公司披露简单内部控制信息的违规行为。这不得不让我们重新审视内部控制实施和财务报告质量之间的关系。二、内部控制信息披露的动机分析财务报务内部控制要求公司披露内部控制缺陷。事实上，内部控制缺陷披露是以内部控制缺陷的存在为前提，并在“动机”驱使下发现并披露，如果缺乏信息披露动机，单纯强调内部控制制度约束，可能会降低内部控制的有效程度

8、。(一)内部控制信息披露的动机选择信息就是人的“感知”、“反映”、“知识”等广义的心智现象，正如信息系统创始人戴维斯(G．Davis)所言:信息是那些实际可察觉的、有价值的并经过处理的数据，它对接收者当前的或潜在的行动或决策具有价值。正因为信息的决策价值，信息披露具有一定的经济后果，所以高管层会对披露的信息进行事前选择。信息是对外界的感知和辨识，辨识其“有害