销售与收款循环审计案例

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销售与收款循环审计案例 案例1审计人员李宏审查某电扇厂1999年应收帐款帐户时，发现有两个明细帐户有异常情况。其中（1）市宏达商场明细帐，1999年12月31日借方余额80000元，本年无发生额。经查，此款是1996年宏达商场向该电扇厂购电扇发生的货款。（2）市水泥厂明细帐，1999年12月31日贷方余额75000元，本年无发生额。经查，1998年12月31日仍为贷方余额75000元。讨论方案：宏达商场明细帐中可能存在什么问题，并提出相应的处理意见。市水泥厂明细帐中可能存在什么问题，如何进一步审查此款的真实性？市水泥厂明细帐中如果存在舞弊，如何审查并进行帐项调整？ 解答：（1）宏达商场货款可能存在的问题有：货款因质量纠纷导致商场全部拒付；货款纯属虚构；可能是记帐错误，应向其他单位收取；可能货款已收回，未及时销帐。李宏应发询证函，或亲自去宏达商场了解情况。如果是质量纠纷，应组织双方协商解决；如果是记帐错误，应予以更正，未销帐的也应立即销帐；如果是虚构的货款，应提请被审单位调整有关帐目，提请管理当局予以足够的关注，并严肃处理有关人员。（2）市水泥厂的货款可能是1998年（或之前）预收的货款，考虑到电扇的性质，一般不可能预收货款一年后仍不发货。李宏应深入成品仓库审查发售产品的情况，并查阅有关产成品明细帐、产品销售收入明细帐、产品销售成本明细帐等，看是否有货物已发出，未入销售收入帐的情况。如果存在上述情况，应提请被审计单位调整增加销售收入，计算并补缴增值税和所得税，并进行相应的帐项调整。 案例2注册会计师王成在审查某企业的应收帐款帐户时发现：有一笔会计分录为借：应收帐款65000贷：应付工资65000该年12月31日销售产品3000台，以应收帐款600，000元入帐。经查，当日仓库中没有这么多产品。12月20日565号转帐凭证的会计分录为：借：应收帐款——A公司800，000贷：产品销售收入800，000转帐凭证下未付原始单据。问题：该企业可能存在什么问题？王成应如何审查上述帐项？ 解答：（1）该笔分录中贷方科目为“应付工资”，不符合会计制度规定，有可能是企业利用这笔销货款作为奖金发放给职工。王成应进一步审查产成品明细帐、产品销售收入明细帐，确认该项销售收入的真实性；审查应付工资明细帐，现金明细帐，确认该笔货款发放的真实性；还可询问有关人员、职工等。（2）仓库中没有这么多产成品，有可能是虚构销售收入。王成应进一步审查产成品明细帐、应收帐款明细帐、产品销售收入明细帐等，还应检查下年初是否有退货业务，核对退货的入库凭证和退给对方货款取得的收据，以查明问题的真相。（3）转帐凭证下未附原始单据，可能是虚构应收帐款，以虚增销售收入粉饰利润。王成应了解企业的利润计划完成情况，询问有关会计人员，发询证函给A公司。如果未回函，则采用如（2）所述的其他替代审计程序。对于发现的问题，王成应提请被审计单位进行有关的帐项调整。 案例3审计人员对某企业的应收帐款进行审计，该企业应收帐款帐户有100户，除有10户应收帐款每户超过10万元以上外，其余90户都在5万元左右。审计人员首先对应收帐款内部控制进行调查、研究和评价，发现各控制点均有良好的控制。问题：请确定函证的范围和对象，并说明理由起草一份肯定式询证函假定回函全部收到，但复函中有六户提出如下意见：（1）无法复核（2）所欠余额20000元已于当年12月25日支付（3）大体一致（4）经查，12月30日第456号发票（金额为25000元）系目的地交货，本公司收货日期是此年1月5日，因此询证函所称12月30日欠款之事与事实不符（5）本公司曾于10月份预付款7500元，足以抵付对帐单所列两张发票的金额5000元（6）所购货物从未收到针对上述意见，审计人员应作何种处理？ 解答：1．函证范围为10万元以上的客户和一定比例的其他客户函证对象：10户10万元以上18户（90户×20%）（随机抽取20%的其他客户）理由：各控制点均有良好的控制，因而不需要对100户全部进行函证，应只需对10万元以上帐户和其余帐户的20%即18户进行函证。如果对28户的函证和进一步审查中发现有问题，可扩大抽查范围。2．肯定式询证函参见教材P/2043．（1）此种情况下应采用替代审计程序，主要是审查客户定货单、销售合同、销售发票副本、货运文件等资料，验证构成应收帐款的销货交易是否确实发生。（2）这种情况可能是由于时间差异造成，审计人员应审查收款凭证，查看货款是否及时收到及收到日期。如果货款函证发出日之前已收到则可能是记帐错误，即收到货款时错误贷记另一客户的明细帐户，审计人员应审查帐户记录并对贷记的帐户进行核实后予以更正。（3）该顾客的回答很不清楚。审计人员应重新函证，请具体准确回答（4）此种情况很有可能是客户在货物所有权尚未转移前就确定为销售实现。审计人员应审查销货发票的副本和有关的购销合同、协议。（5）审计人员应查明预收货款是否确实收到并以入帐，如查明确能抵付，应提请客户进行相应的帐务处理（6）审核货运文件等资料以查明货物是否确以运出，如确未运出，应提请客户作调帐处理。 案例4某企业于春节前给职工代购肉，鱼，蔬菜和果品等，货款及运杂费全部由企业垫付。年货分发完毕后，无人负责向职工收款，上述垫付款长期挂账。年终决算时，财会部门请示企业领导，职工欠的食品款，是向职工收取还是作坏账损失处理。经领导研究认为，因职工拖欠的时间太工长，人员又有变动，分发食品的记录也已丢失，不好收取，决定作坏账损失处理。财会部门根据领导指示，将为职工代购食品垫付款项，以无法收回为由作为坏账损失，进行了转账处进。会计分录如下：借：管理费用———坏账损失贷：其他应收款讨论方案：（1）审计人员怎样分析上述业务。（2）审计人员怎样审查上述业务。 参考答案；企业为职工代购物品，按原价和运杂费计入“其他应收款”科目，物品分发给职工后，本应向职工收取垫付款项，但由于长期末清算，年终时作了坏账损失处理。对上述的舞弊审查，主要采用审阅法，调查法和核实法等方法。首先审阅其他应收款明细账，依据账簿登记，深入审查记账凭证及原始凭证，查明垫付款的具体内容及垫付款作坏账损失的处进依据。并在此基础上，向有并负责人和承办人员作详细调查，进一步核实。 案例5某企业由于产品适销对路，企业效益较好，企业领导人为了做到稳中有增，人为地控制利润增长幅度，便授意财会部门将200万元的销售收入不予入账，长期作未达账项处理；将1400万元的销售收入挂在往来帐，长期作预收款处理，会计分录为；借：银行存款14000000贷：预收账款14000000讨论方案：（1）审计人员怎样分析上述业务。（2）审计人员怎样审查上述业务。 参考答案：企业会计人员按领导旨意，将已实现的销售收入不按现行会计制度的规定进行账务处理。对上述事项的审查，首先查对银行存款未达账项及应收应付账款的余额，并加以分析。在正常情况下，银行未达账项一般不会拖得太长，长时间的未达账项必须查明原因。如果应收应付款的贷方余额较大，就要查对应收应付款明细账，并通过对明细账的分析和判断加以确定。还要注意：预收款一般不会通过托收承付和委托银行收款结算方式。如果以上弊端发生在当年，应调增销售，再分别计算和结转销售成本和税金，将销售利润转至：“利润分配”科目。如果属于以前年度发生的则直接通过“利润分配——未利润分配”科目调账。 案例6注册会计师在审查某年的应收账款时，发现12月份的记账凭证中，有如下一张记账凭证：借：管理费用3000贷：应收账款——**公司3000该记账凭证下附一张王会计写的应收账款注销报告，会计科长钱**签的字。此外，还有10，8，6，4，2各月中发现有类似的会计分录。讨论方案：（1）审计人员怎样分析上述业务。（2）审计人员怎样审查上述业务。 参考答案：应收账款的注销业务不可能平均2个月发生一次，上述情况存在反常现象；应收账款的注销必须经过有关领导的核准，会计科长没有此项权力；王会计写的注销报告，钱科长批准，违反内部牵制原则。注册会计师应审查应收账款注销的理由，找供销科调查有关的购货单位，进一步与购货单位核实还款情况。根据购货单位提供的还款时间，查核还款单据及相应的会计分录，最终查明钱，王两人合伙，利用注销坏账，贪污公款。 案例7大正公司于1999年12月1日委托中正会计师事务所对公司1999年度的会计报表进行审计。注册会计师张浩任该项目的负责人，决定在决算日前实施某些审计程序，包括对截至1999年11月30日的应收账款进行函证。复函中有6户顾客提出了以下意见：（1）本公司资料处理系统无法复核贵公司的对账单。（2）所欠余额20000元于1999年11月10日付讫。（3）大体一致。（4）经查贵公司11月30日的第2545号发票（金额为25000元）系目的地交货，本公司收货日期为12月7日，因此询证函所称11月30日欠贵公司账款之事与事实不符。（5）本公司曾于10月份预付货款7500元，足以抵付对账单中所列两张发票的金额5000元。（6）所购货物从未收到。注册会计师针对顾客复函中提出的意见，应当采取何种步骤进行处理？ 分析：（1）此种情况下应采取替代审计程序，主要是审查顾客订货单，销售合同，销售发票副本，货运文件等资料，验证构成应收账款的销货交易是否确实发生。（2）这种情况可能是由于时间差异造成的，注册会计师应审查收款凭证，查看货款是否收到及收到的日期。如果货款函证日之前已收到，则可能是记账错误，即收到货款时贷记另一客户的明细账户，注册会计师应审查账户记录并对贷记的账户进行函证。（3）该项顾客回答很不清楚。注册会计师应重新函证，请具体准确答复。（4）此种情况很右能是客户在货物所有权尚未转移前就认为销售实现，注册会计师应审查销售发票副本和有关销售合同，协议。（5）注册会计师应查明预收货款是否确实收到并已入账，如查明确能抵付，应提请客户进行相应有账务处理。（6）审核货运文件等资料，以查明货物是否确已运出。如确已运出，应将货运文件影印件送请顾客重新查证；如未运出，应提请客户作调整处理。 案例8：注册会计师在审计华兴公司2002年会计报表时，实施截止性测试发现12月华兴公司销售一批货物给精美公司（两公司均属于一般纳税人），并开具增值税专用发票，注明（货款）金额20万元，税额3．4万元，该批货物成本为15万元，精美公司收到货物、发票及产品（商品）销售单后，已经付款，但经有关化验部门化验该批货时，发现货物存在质量问题，要求全部退货，经协商华兴公司同意。华兴公司2003年1月6日收到精美公司邮寄的其主管税务机关开具《进货退出或索取折让证明单》以及退回的货物后，根据退回货物的数量、价款开出红字专用发票以及入库单，于2003年1月15日作账务处理，分录为：   借：银行存款（应收账款———乙公司）－234000贷：主营业务收入－200000应交税金———应交增值税   （销项税额）－34000借：主营业务成本－150000贷：产成品－150000注册会计师李浩建议华兴公司应当把此事项调整2002年度会计报表，华兴公司拒绝调整，李浩考虑发表保留意见的审计报告。 ［分析］在会计实务中，如果购买方未付货款并且未作账务处理，则购买方须将原增值税专用发票第二联（发票联）和第三联（税款抵扣联）及产品（商品）销货单主动退还给销售方，销售方则应视不同情况作下述处理：1．如果在会计上未入账时，应将所有专用发票联次注明作废，并将发票联和抵扣联粘贴于存根联后面。2．如果已入账时，开具一张相同金额的红字发票，将记账联撕下入账，作为冲减当期销售收入和销项税额的依据，将退回的蓝字发票联和抵扣税粘于红字发票的发票联后，并注明蓝字发票记账联的原有凭证号，便于备查。 3．如果产品（商品）销售单价发生了变化，卖方与买方商量一致同意将上月发出产品价格调高或调低（当上月已按原价开票，并已作账务处理和报税），购买方应将上月开的发票联和抵扣联退回后，销售方本月重新按现价开一张蓝字发票，将新开的蓝字发票联和抵扣联撕下，邮寄给买方，记账联在本月补记上月少记（冲回多记）的账款，将变更后的合同或协议附于其后。并注明上月原记账联的出处（凭证号）。退回的蓝字发票联和抵扣联粘贴于本月重开蓝字发票存根联后。未收到购买方退还的专用发票前，销售方不得扣减当期销售收入和销项税额。   如果购买方已付货款或者货款未付但已作账务处理，发票联及抵扣联无法退还的情况时，购买方必须取得当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单，送交销售方，作为销售方开具红字专用发票的合法依据。销售方在未收到证明单以前，不得开具红字专用发票；收到证据单后，根据退回货物的数量、价款或折让金额向购买方开具红字专用发票。红字专用发票的存根联、记账联作为销售方扣减当期销售收入和销项税额的凭证，其发票联、税款抵扣联作为购买方扣减库存商品和进项税额的凭证。 因此，在实施截止性测试时，注册会计师应当检查销售退回或折扣、折让的原始凭证（如退回的原增值税专用发票第二联（发票联）和第三联（税款抵扣联）及产品（商品）销货单或购货方当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单），以确定被审计单位销售退回或折扣、折让发生的真实性，同时，还应当检查其会计处理是否符合国家颁布的企业会计准则和企业会计制度的相关规定，如果属于期后事项，应当建议被审计单位调整审计年度的会计报表。该案例中，注册会计师通过截止性测试，发现的期后事项（在期后时间内发生的退货）需要调整2002年度会计报表，华兴公司不接受调整建议，注册会计师可考虑出具保留或否定意见的审计报告。 案例9：注册会计师李浩审计华兴公司的主营业务收入时，通过以2002年12月31日为截止日实施主营业务截止性测试发现：1．2002年12月28日开出销售发票，作如下会计处理为：   借：应收账款———A公司3800000贷：应交税金———应交增值税（销项税额）552137主营业务收入3247863借：主营业务成本1269000贷：库存商品———A产品1269000但2003年1月15日华兴公司对此作了红字冲销分录。 2．2002年12月30日从仓库发出商品880000元，并开出销售发票，华兴公司作如下会计处理：   借：应收账款———C公司3000000贷：应交税金———应交增值税（销项税额）340000主营业务收入2660000借：主营业务成本880000贷：库存商品———A产品880000但预计2003年2月8日商品才到达销售合同中约定的口岸。3．2002年12月31日从仓库发出商品880000元，华兴公司没有作相应会计处理，但2003年1月3日开出销售发票时，才作如下会计处理：   借：应收账款———H公司187200贷：应交税金———应交增值税（销项税额）27200主营业务收入160000借：主营业务成本49000贷：库存商品———A产品49000 ［分析］注册会计师对截止性测试中发现的问题应当追查下去。   对于第一种情况，如果由于发生了销售退回，注册会计师应当检查相关凭证予以确认，但如果2003年1月15日处在期后时间内，注册会计师应建议华兴公司调整审计年度的主营业务收入及其成本。但如果被审计单位没有销售退回等相关原始凭证，注册会计师应当慎重，实施追加审计程序判断是否是虚构收入。   对于第二种情况，如果检查销售合同发现采用到岸价格，虽然2002年12月发出商品并开具了发票，但由于与商品相关的风险和报酬并没有转移，所以不能确认为2002年度收入，应建议华兴公司作如下调整：   借：应收账款———C公司（－）3000000贷：应交税金———应交增值税（销项税额）（－）340000主营业务收入（－）2660000借：库存商品———A产品880000贷：主营业务成本880000对于第三种情况，如果注册会计师检查销售合同、发票及其运货单后发现销售成立，应建议把此项收入作为2002年度发生的，相应调整会计报表。 案例10：20世纪70年代，美国的迈克林公司购并了特克尼德有限公司，该公司的财务报告上显示，所有应收账款都是该公司成功的市场经营的结果。实际上，这些应收账款都是在转包给不同的批发商过程中形成的。迈克林公司由此遭受了大量呆帐损失，随后迈克林公司以欺诈的罪名对特克尼德有限公司的股东和审计师提起诉讼。二审法院认定审计师在审计过程中确实存在疏忽，但并不存在串通作弊的故意，所以对审计师的欺诈指控并不成立。   特克尼德有限公司是在特阿华州注册的一家有限公司，主要生产用于保证地下水管道保持一定埋藏深度和笔直程度的激光光束设备。由于产品售价较高，所以公司的每一笔销售对于公司的财务状况都至关重要。特克尼德有限公司的资金状况并不十分理想。该公司的审计师（被聘用于1967年）被要求就该公司1969年前11个月的经营情况出具审计报告。在审计报告中，该公司的所有的应收账款都被认定为可以到期收回的款项。   在应收账款的审计过程中，审计师已经检查了定货单和发票，并主动向持有该激光光束设备的四位经销商进行了函证。在这四封确认函中只有一位经销商给予了答复。 审计师后来只是询问了特克尼德有限公司的管理人几个问题，并没有对有关账目进行调整。在特克尼德有限公司管理人要求尽快完成审计工作的催促下，审计师表示正在等候其他三位经销商的确认回函。特克尼德有限公司随后派其销售人员同这些销售商进行联系，不久审计师接到了电报形式的确认回函。回函中，经销商们确认了应收款的数额，但未对所欠债务的数额进行确认。审计师没有再坚持口头或书面确认这些数额，也没有再调查这些经销商的信用资质。后来这些电报中有一封被证实是来自特克尼德有限公司内部销售人员的伪造回函。还有一封虽然被证实是经销商来的回函，但也是在经销商被告知这只是内部事务，经销商不必为这些应收账款的确认而担负任何责任的情况下出具的。第四位客户没有任何答复。   在调查了审计师对于应收账款方面所做的审计工作后，区级法院认定审计师的审计结论违背事实真相而且工作存在疏忽，故构成欺诈。经过上诉，法院认定审计师确实工作存在疏忽，但其行为尚不构成证券交易委员会欺诈规则（10b－5）或普通法规定的欺诈犯罪。 评价：审计证据要全面   在此案例中，审计师对应收账款的审计过程，主动向持有该激光光束设备的经销商进行了函证。但是，审计师仍应该注意以下问题：   （1）应收账款全部可以收回的审计结论，却建立在四封确认函中三封未对应收账款数额予以确认，另外一封还存在明显争议的基础上，因此后续审计程序明显缺乏。另外，在应收款尚未收回的情况下，审计师至少应该对债务的收回程度进行预测和估价。   （2）审计师应该已经意识到来自被审计公司内部的干扰的可能性。   （3）时间紧迫确实对审计工作造成一定影响。但是，审计师应该记住，不能以此作为降低审计质量的借口。   在此之后，审计准则中对审计结论或观点，以及具有相应依据的证据要求也更加严格。 案例11：（一）案例线索一    　　注册会计师李文负责审计中兴公司应收账款，审计中发现A公司欠款2000万元，其经济内容为货款，账龄已超过2年。由于A公司是中兴公司的投资方（A公司投资为4000万元），李文认为需要加倍关注。为此李文实施了以下审计程序：1.向A公司发出询证函。2.查阅中兴公司和A公司签章确认的购货合同、经中兴公司管理当局批准的发货凭证和A公司的收货验收证明等。3.评价中兴公司偿付货款的能力。 案例一分析1.在确认这项2000万元的应收账款时，由于A公司是投资方，首先要确认A公司所欠中兴公司的款项是否为正常商业信用。如果A公司确实与中兴公司有货款往来关系，下一步需要对应收账款项目的存在性和所有权归属予以确认，设计函证程序或替代性审计程序确认其存在性，如查验有无对方出具的具有法律效力的书面文件或对方的收货验收证明、运输部门出具的合法运输凭证或近期的双方对账记录等；最后，还要通过观察近期还款情况和了解对方现金流量及财务状况，确认其可收回性。即使注册会计师确认了A公司与中兴公司之间的往来款项属于正常结算债权债务关系，也要注意中兴公司是否在财务报表附注中适当披露此关联业务。2.李文如果不能取得被审计单位提供的A公司正常偿付货款的有效文件，根据职业判断，应考虑中兴公司与A公司之间是否已有抽走投资资金的默契。审计人员应根据其具体情况和数额的大小，选择发表适当的审计意见。 （二）案例线索二    　　注册会计师李文审计中兴公司“应收账款”项目，在审阅应收账款明细账时发现：1.加计所有明细账户的借方总额与贷方总额，其净额与总分类账项目总额相符。2.发现应收账款项目中有A公司欠款1000万元，经查账龄已在3年以上，且了解到A公司已经法院履行法定程序宣布破产，中兴公司未及时申请债权权益。    　　于是，李文做出以下审计判断和处理：1.在经过函证应收账款等审计程序确认应收账款的真实性后，提请被审计单位按项目的借、贷方进行重分类调整，将贷方的数额计入会计报表“预收账款”项目，并在审计工作底稿中说明了重分类调整的情况。2.根据《破产法》的有关规定，李文会同被审计单位落实并取得A公司确已破产清算的有效法律文件，证实了中兴公司的1000万元债权已不可能收回，应提请被审计单位报请董事会或上级主管部门批准处理，将这1000万元作为财产损失处理，不能作为应收款项反映。相应调整会计报表的相关项目的数额。如果上述程序不能在会计报表报出前取得，应建议被审计单位调整会计报表项目数额，记入“待处理财产损溢”。数额较大的还应在会计报表附注中说明，李文应考虑在审计报告中提示。 案例二分析1.按照会计准则规定，应收账款借方账户和贷方账户进行分类列示是不符合有关规定要求的，因此，审计时注册会计师要关注应收账款贷方余额，查明原因，并建议作重分类调整。2.应收账款的可收回性直接影响审计年度的损益状况，因此，注册会计师在审计时要关注由于应收账款的不可收回，对财产损失确认的影响，通过审阅相关的原始材料评价应收账款不可收回性及其对本年度损益的影响，提请被审计单位及时做出会计处理。注册会计师也要对此处理和影响在审计工作底稿中充分披露，并考虑如何在审计报告中作适当披露。 案例评价    　　在执行应收账款实质性测试时，审计人员必须以达到检查风险可接受的水平作为出发点，主要执行以下审计程序1.函证应收账款试算表的正确性及其与总分类账的一致性。这是测试应收账款的第一步。该试算表上的总额应同应收账款总分类账的控制余额相等。2.执行分析性复核。对应收账款执行分析性复核时，通常使用以下财务比率：应收账款周转率、应收账款与流动资产总额之比、销售净额报酬率、坏账费用与赊销净额之比及坏账费用与实际坏账之比等。审计人员在将表中数据比较时，如果没有发现重大波动，则提供了支持有关账户余额合理性的证据。相反，如果发现有重大波动，则需要做进一步的调查。3.函证应收账款。在实务中，函证应收账款这项实质性测试为审计人员广泛运用。如果没有执行函证程序，则应在审计工作底稿上说明其理由。4.核实已入账应收账款至支持性凭证。执行这项核实性测试时，从顾客账户的借方可追查至支持性的销售发票、装运凭证、销售单和顾客订单，从其贷方可追查至汇款通知书和销售调整的授权书。5.执行销售截止性测试。目的是为了对以下两项取得合理的保证：销售和应收账款已经在发出商品所属的会计期间入账；在同一期间对有关存货和销售成本账户也进行相应的记录。6.执行现金收入截止性测试。目的是为了取得属于被审会计期间内的现金收入均已入账的合理保证。审计人员可通过亲自观察或复核凭证，以取得有关截止性的证据。在资产负债表日的适当截止性测试对现金和应收账款的正确表达很重要。7.审查期后收款。在审计人员对会计报表做出审计结论前，客户可能收至上一个会计期间的应收账款。在实际收到付款之前，某账款的可收回性只能估计，将这些在期后收回的款项与资产负债表日相对应的应收账款余额配对，可确定这些应收账款的可收回性。8.核实账龄分析表至支持性凭证。账龄分析表一般是按未付款账户余额时间长短列示每个客户所欠的金额。这项测试更强调客户报告坏账备抵余额的适当性。9.将报表表达与会计准则相比较。通过复核应收账款试算表不仅可发现那些不应列作应收账款而单独确认反映的应收款项目，还可以发现应在报表上归类为流动负债的那些顾客的贷方余额。 案例12：（一）案例线索　　注册会计师李文审计A公司坏账准备项目，在审查坏账损失时发现：1.原W公司欠款1000万元，W公司因财务状况不佳，多年不能偿还，上年度已经董事会决定作坏账处理，并报经有关部门审核批准。W公司经营状况好转后，偿还原欠款中的500万元。A公司会计处理为：借记“银行存款”，贷记“坏账准备”。2.该公司采用“账龄分析法”计提坏账准备，当年全额提取坏账准备的账户有8笔，共计5000万元。其中：未到期的应收账款2笔，计2000万元；计划进行债务重组1笔，计1500万元；与母公司发生的交易1笔，计1000万元；其他虽已逾期但无充分证据证明不能收回的4笔，计500万元。3.已逾期7年，对方无偿债行为，且近期无法改善财务状况，或对方单位已停产，近期无法偿还所欠债务2000万元。A公司在确定计提坏账比例时，仅按30%计提坏账准备。 案例13：某电子设备总厂下属分厂主要经营电子控制成套设备制造、安装、调试及自动化设备检修业务，该分厂已交个人承包经营。总厂提供机器设备、厂房等固定资产，帮助办理营业执照等相关证件，承包人每年向该厂上交利润5万元。×1年10月对该厂审计时，发现该厂会计账面中×1年10月“其他应收款－XXX”期末贷方余额8.20万元。 （一）审计检查：审计人员带着“资产科目为何存在贷方余额”的疑问，采用倒查法实施了以下各项检查工作：1、检查职工工资发放单中有XXX的姓名及所在部门，发现XXX为该厂法人代表。2、查找“其他应收款—XXX”科目存在贷方余额原因：“其他应收款—XXX”科目期初形成原因是XXX向财务科借备用金，此后XXX以垫支现金购买材料、报销各种费用为由冲账，还有部分款项未支付，从而形成了期末的贷方余额；付款时均以现金支付。3、采用抓大放小法，检查“其他应收款—XXX”科目挂账金额较大的原始凭证的合规性、完整性、真实性：①×0年5月至×1年10月该厂共发生汽车修理费25.82万元，90%以上无修理费明细单，记账凭证所附原始发票有三种：武汉市修理修配统一发票、服务业统一发票、商品零售统一发票。②×0年12月，在费用中列支运费15.63万元，记账凭证附件为2张航空旅客运输专用发票（发票内容为机票），发票上注明：此发票必须附机票方可作为报销凭证。③×0年9月至×1年2月，以现金8.64万元从市某电器经营部购进电缆（商品零售发票），其中有2张发票连号，发票号码在前而开票时间却在后。 审计分析：1、该厂属个人承包性质，每年向总厂上交定额利润后，剩余利润均可归承包者个人，承包者为得到剩余利润，以各种发票充抵成本及费用。2、内部牵制制度不健全，会计监督薄弱，该厂在财务核算过程中，对不真实、不合法的原始凭证未按规定拒绝接受。审计处理：1、要求该厂严格按照《现金管理暂行条例》规定的现金使用范围使用现金。2、责成会计人员加强会计基础工作，加强企业内部会计监督，对不真实、不合法的原始凭证拒绝受理。审计成效：此项审计报告及时提醒了总厂领导对分厂应加强财务管理，监督其合法经营，杜绝违规违纪现象；对采用非法手段获取不正当利益的经营者敲响了警钟。 （二）案例分析1.会计制度规定已作为坏账处理的欠款，为全面反映欠款单位的信用程度和经济事项发生的全过程，应在收到还款时借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。同时，借记“应收账款”科目，贷记“坏账准备”科目。A公司的会计处理，虽对会计报表的数额未产生影响，但不属于规范的会计行为。因此，李文提请被审计单位有关人员按照制度规定调整原有会计分录，补记相关会计处理。2.根据财政部财会字[1999]35号文的规定：“下列各种情况不能全额提取坏账准备：（1）当年发生的应收款项，以及未到期的应收款项；（2）计划对应收款项进行债务重组，或以其他方式进行重组的；（3）与关联方发生的应收款项，特别是母子公司交易或事项产生的应收款项；（4）其他已逾期，但无确凿证据不能收回的应收款项。”因此，A公司对计提坏账准备的账务处理不符合上述规定的，应予纠正。李文应提请被审计单位进行重新计算调整有关项目数额，并将审计结果和被审计单位调整情况在工作底稿中详细记录反映。如果被审计单位拒绝调整，李文应根据其数额的大小及对会计报表的影响程度决定所表示的审计意见，并适当地予以披露。3.根据应收账款账龄的长短提取不同的坏账准备是属于被审计单位的会计估计责任。注册会计师在审计中要关注会计估计的合理性：（1）评价会计估计所依据的数据，考虑会计估计所依据的假设；（2）检查会计估计所涉及的计算过程；（3）如有可能，将前期会计估计与这些期间的实际结果进行比较；（4）检查被审计单位管理当局对会计估计的批准情况。根据以上程序，注册会计师对被审计单位做出的会计估计的合理性做出最终的评价。4.根据财政部财会字［1999］35号文规定：“除有确凿证据表明该项应收款项不能收回，或收回的可能性不大外（如债务单位破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿还债务的，以及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据和应收款项逾期5年以上），下列各种情况不能提取坏账准备——”。根据上述规定，注册会计师认为，A公司对上述应收款项所采取的计提比例应考虑调整提高。因此，李文应提出建议，要求被审计单位提高计提坏账准备的比例；并相应对有关项目数额进行调整。如果被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见的审计报告。 案例评价　　坏账准备通常是审计的重点领域。坏账准备的审计目标一般包括：确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当、增减变化记录是否完整、期末余额是否正确以及披露是否恰当等。　　围绕上述目标，坏账准备的实质性测试程序主要有以下几个方面：1.检查坏账准备的计提。主要查明坏账准备的计提方法和比例是否符合制度规定，计提的数额是否恰当，会计处理方法是否正确，前后是否一致。2.检查坏账损失。对于被审计单位在被审计期间内发生的坏账损失，注册会计师应查明其原因是否清楚，是否符合有关规定，有无授权批准，有无已作坏账处理后又重新收回的应收款项，相应的会计处理是否正确。3.检查长期挂账应收款项。注册会计师应检查应收款项（包括应收账款和其他应收款等）明细账及相关原始凭证，查找有无资产负债表日后仍未收回的长期挂账应收款项，如有，应提请被审计单位作适当处理。4.检查函证结果。对债务人回函中反映的例外事项及存在争议的余额，注册会计师应查明原因并作记录，必要时，应建议被审计单位作相应的调整。5.分析性复核。通过计算坏账准备余额占应收款项余额的比例，并和以前期间的相关比例核对，检查分析其重大差异，以发现有重要问题的审计领域。6.确定坏账准备的披露是否恰当。企业应当在会计报表附注中清晰地说明坏账的确认标准、坏账准备的计提方法和计提比例，并应区分应收账款和其他应收款项目，按账龄披露坏账准备的期末余额。 案例14：（一）案例线索　　案例一：注册会计师张军审计A公司的销售收入时，发现A公司与子公司合作开发的光华家园3＃、12＃楼已开发完毕，且已通过建筑工程核验，A公司就上述楼盘的部分房屋已与购买业主签订了销售合同，合同约定金额为人民币16000万元，且收到部分售房款计人民币10000万元，但尚未办理完毕业主入住手续。A公司的账务处理已确认销售收入10000万元。A公司在其会计报表附注中对此予以披露。为此，注册会计师张军检查了相应的销售合同、收款凭证及其会计处理，认为不能获取其他充分的证据确定该商品房所有权上的重要风险和报酬已转移，因此，销售收入不能确认，提请A公司做相应的调整分录。 在A公司拒绝接受调整建议时，注册会计师发表了保留意见的审计报告，保留意见为“如贵公司会计报表附注六所述，截止2000年12月31日，贵公司与子公司——W公司合作开发的光华家园3＃、12＃楼已开发完毕，且已通过建筑工程核验，贵公司已就上述楼盘的部分房屋与购买业主签订了销售合同，合同约定金额为人民币16000万元，且收到部分售房款计人民币10000万元，但尚未办理业主人住手续，我们未能获取其他充分的证据确定该商品房所有权上的重要风险和报酬已经转移，与该事项有关的利润为人民币4000万元。” 案例二：2001年4月13日，深圳某事务所对深圳长城（集团）股份有限公司发表了带解释说明的无保留意见的审计报告，解释说明段为“我们注意到：如附注五所述，截止2000年12月31日，贵公司开发的‘长丰苑’A、B、C三栋楼已开发完毕，并获得工程竣工验收核验证书，贵公司就上述楼盘的部分房屋与购房者签订了销售合同，涉及的购房款16000万元已收到，业主入住手续正在办理之中，贵公司已按附注二所列收入确认原则计入本年度营业收入。” 案例三：注册会计师李文对×公司2000年度的销售收入进行分析性复核时，发现本年度的销售收入比上年明显减少，对照在前期调查了解到×公司本年度生产销售情况是历史上最好的实际情况，李文感到销售收入的真实性值得怀疑，于是，抽查了9月份、12月份相关的会计凭证，发现其原始凭证中有销货发票的记账联，而记账凭证中反映的是“应付账款”，共计120万元。李文针对这种情况，询问了有关的当事人，并向应付账款的对方企业函证，结果发现A公司是将企业正常的销售收入反映在“应付账款”中，作为其他企业的暂存款处理。 李文对此业务的审计处理为：1.扩大抽查原始凭证的比例，检查其他月份是否存在将正常销售收入反映在“应付账款”中的事项。2.提请被审计单位作相应的会计调整，并调整会计报表相关的数额。3.如果被审计单位拒绝接受调整，则把查证金额与重要性水平相比，选择相应的审计报告的类型。 案例分析　　案例一中，注册会计师充分关注了被审计单位与其子公司合作开发的商品房，由于“尚未办理完业主入住手续”即已确认为当期的营业收入，按《企业会计准则》和《企业会计制度》所规定的收入确认条件“商品所有权上的重要风险和报酬确实转移”，未能取得足够的证据，因而表示了保留意见。 案例二中，注册会计师依据被审计单位“年度报告摘要——报表附注二收入确认原则：销售开发商品，销售合同已经签订，合同约定的开发产品移交条件已经达到、公司已将商品所有权上的重要风险和报酬转移给买方、相关的收入已经收取或取得了收款的凭证，该项销售的成本能可靠地计量的，确认为营业收入的实现。以分期收款方式销售的开发产品，在合同约定的开发产品移交条件已经达到后，按合同约定的本期应收款确认为当期营业收入的实现。”在解释段说明中强调提示了所确认的开发产品的营业收入“业主入住手续正在办理之中”。 案例三中，注册会计师在审计销售收入时，要关注被审计单位是否少计或多计销售收入。　　一般情况下，企业少计销售收入的途径有：1.将正常的销售收入反映在“应付账款”中，作为其他企业的暂存款处理，将记账联单独存放，造成当期收入减少，达到少缴税的目的。此案例A公司就是如此。2.已实现的销售收入，不确认或延期确认。3.以“应收账款”或“银行存款”账户与“库存商品”相对应，直接抵减“库存商品”或“产成品”，少计收入。4.虚增销售退回，即销售退回仅用红字借记“应收账款”，贷记“产品销售收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”的会计分录，记账凭证后面没有红联销售发票、销售退回单、商品验收单等原始凭证等。　　企业多计销售收入的方法有：1.把没有实现的销售提前确认销售收入。2.虚构销售业务，等次年作退货处理，虚构收入等。3.母子公司或关联企业之间在年底互开发票，虚构收入等。　　注册会计师一般要实施顺查或逆变的方法查证这些事项，并提请被审计单位予以纠正，否则，发表保留意见或否定意见的审计报告。 案例评价　　商品销售收入审计的目标主要是确定销售收入的内容、数额是否合理、正确、完整；销货退回。销售折扣与折让的处理是否适当；销售业务的会计处理是否正确等。　　围绕上述审计目标，对销售业务的审计通常实施以下审计程序：1.查明销售业务收入确定的原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。2.选择运用分析性复核方法，进行比较分析，常用的方法主要有：本期与上期进行比较；本期各月各种销售业务收入的波动情况；计算本期商品毛利率、重要客户销售额及与利率，分析有无异常变化等。3.抽取本期商品销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，是否与发运凭证、销售合同等一致等。4.获取商品价格目录，抽查销售价格是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关联关系的重要客户的商品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入现象。5.实施销售的截止性测试。重点围绕发票开具日期、记账日期、发货日期等三个重要日期，实施销售收入截止性测试程序。6.结合对决算回应收账款的函证程序，观察有无未经认可的巨额销售业务。7.检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，会计处理是否正确。8.调查集团内部销售情况，记录其交易价格、数量和金额，并检查其在编制合并会计报表时是否已予以抵消。9.检查销售业务收入在利润表上的披露是否恰当。 案例15：经中国证监会查证，银广夏(银川)实业股份有限公司通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润等手段，从1998—2000年虚构利润分别为1176万元、17782万元和56704万元，共计76262万元。中天勤会计师事务担任银广夏公司1999年和2000年度会计报表审计业务，为其出具了严重失实的无保留意见的审计报告。由于上述问题严重损害了广大投资者的合法权益和证券市场公开、公平、公正原则，财政部对该案所涉及的会计师事务所和注册会计师依法进行处罚：吊销签字注册会计师的注册会计师资格；吊销中天勤会计师事务所的执业资格，并会同证监会吊销其证券、期货相关业务许可证，同时将追究中天勤会计师事务所负责人的责任。 [分析]银广夏事件后，会计舞弊和涉案注册会计师的审计失败引起了空前强烈的社会舆论，人们普遍认为注册会计师没有满足公众的期望，应当承担更多的社会责任，而不仅仅是委托责任。注册会计师如何为弥补这种期望差距而积极反应呢?这要求注册会计师应当在发现公司舞弊行为上发挥更为积极的作用。具体讲，注册会计师在执业中，应当高度警惕，对以下情况保持高度的专业怀疑：1.公司决策权由一个人或少数人垄断；2.公司内部控制存在严重缺陷或管理层凌驾于内部控制之上；3.公司正与其他公司洽谈购并、重组等事宜；4.公司管理阶层变动频繁；5.公司近年来快速成长或业绩发生惊人变化；6.公司的营业收入或利益主要来自少数几项交易或单一产品；7.公司的交易不正常或过度复杂；8.公司的产品或生产与销售日渐走下坡；9.许多同业发生经营失败；10.同业间的获利差异较大，尤其是公司的获利水平与同行业长期不相称；11.公司的经营水平与其产能不相称。银广夏上市后的业绩和股价的猛涨，萃取产品的毛利率在2000年上半年和下半年分别为45％和87％，这些业绩异动和不相称的发展，应该引发注册会计师高度警惕，但中天勤的注册会计师在执业中却连最起码的职业谨慎都丧失了，这是导致审计失败的主要原因。 　　在审计实务中，公司虚构交易的手法通常有：1.虚构进账单、对账单，虚增银行存款；2.虚构未达账项，操纵资产余额；3.同时虚增经营性现金流入与经营性现金流出；4.同时虚增经营性现金流入与投资性现金流出；5.虚购合同和协议等。注册会计师应该通过了解、询问和分析性测试发现审计线索，并专业判断应该采取的审计方法和技术，以实施实质性测试有效地查证以上虚构交易。 案例16：　　黎明股份的前身是一家只有800多名员工的集体企业——沈阳黎明高级服装厂。1995年黎明成立了集科工贸一体的实业集团，随后集团拿出1.6亿元资产折成1.2亿元的国家股，发起设立了黎明股份，募集资金近3.6亿元，1999年1月在沪交所上市交易。为了粉饰经营业绩，黎明股份1999年主要通过以下作假方法，把亏损3348万元粉饰为盈利5231万元：1.与其他企业对开增值税发票，虚拟购销业务，如该公司的黎明毛纺织厂通过与11户企业对开增值税发票，虚增主营业业务收入1.07亿元，虚转成本7812万元，虚增利润2902万元；2.虚开增值税发票，产品销售发票，如该公司所属的营销中心，1999年6月和12月虚拟两个销售对象——沈阳红尊公司和宜昌盛泰服饰公司，通过虚开增值税发票，虚增主营业收入2269万元，虚增利润1039万元。3.利用出口优惠政策，虚增收入和利润，如该公司所属的进出口公司通过虚拟外销业务，分别虚增收入和利润500多万元。以上的造假，黎明股份都是系列造出假购销合同、假货物入库单、假出库单、假保管账，假成本计算单等原始凭证，然后假账真做地进行账务处理，并编制报表。 [分析]由黎明股份会计造假事件我们看到，注册会计师在审计中遇见的不仅仅是一般的会计误差，而是企业的管理舞弊、经营失败和由此带来的审计失败的高风险。黎明股份提供给注册会计师的是全套的假原始会计账簿，而且严格按会计制度核算，如果注册会计师对黎明股份年度会计报表审计建立在客户诚信、环境合理为前提的基础上，仅仅执行常规的审计程序，是很难发现黎明股份会计舞弊的；但如果注册会计师对黎明股份年度会计报表的审计建立在合理怀疑的基础上，通过运用分析性程序发现审计线索，重点执行一些获取外部证据的审计程序，如函证、监盘等，也可能会发现黎明股份的会计舞弊。 　　现实中，由于注册会计师审计缺乏国家审计或国家专业稽核部门强制性的审计手段，公司的一些舞弊行径是较难被注册会计师查证出来的，尤其是在被审计单位是政府重点扶持的企业或公司的管理层具有许多政治和荣誉光环时，注册会计师的审计手段对侦查舞弊更是苍白无力。但注册会计师为了尽可能履行其职责，应该高度关注如下诱发管理层虚构交易的动因： 1.使公司的业绩看起来更具有吸引力，以便鼓励投资；2.增加每股盈余，以便增发或配股；3.获取融资或较好的融资条件，或符合融资协议的规定；4.购并或重组时可以增加谈判的砝码；5.实现总公司下达的目标和任务；6.获得绩效奖金；7.公司或产业面临着收益或市场占有率的突然减少；8.不切实际的预算压力等。9.公司的发展关乎当地政府的政绩。如果注册会计师通过了解程序和分析性程序发现被审计单位存在某一诱发虚构交易的动因，就应该设计一些针对性的审计程序收集证据，以充分披露发现的事实。 案例17：案例线索　　注册会计师张军审计A公司预收账款项目时，发现以下审计线索：1.A公司3年前预收W公司款项800万元，当年根据W公司的委托支付给H公司200万元，剩余600万元，截至2000年度资产负债表日账面余额为600万元。2.2000年12月25日A公司根据银行存款未达账项调整1000万元记入“预收账款”。张军逐笔核对了记账凭证及其后附的销售合同等，随后又根据合同所列产品名称及数量，到仓库审查了产品库存明细账，证实以上各批产品已发货，有关原始凭证已传递到会计部门。 （二）案例分析1.一般情况下，预收账款供货单位应按合同或约定及时向购货方提供货物，结算货款。A公司的上述经济业务预收W公司账款余额为600万元，时间较长，数额较大。A公司在长时间无供货行为，应引起注册会计师的充分关注。对此，注册会计师应采取以下审计程序：　　（1）取得并审阅业务发生时会计处理的原始凭证，获取确认经济性质的审计证据，据以判定负债的存在性；　　（2）通过函证取得W公司的数额确认情况说明；　　（3）如果经以上程序，审计人员证实此事项属非正常的事项，审计人员应根据其性质及对财务状况的影响程度，按照《中国注册会计师独立审计准则》的要求，发表适当的审计意见。2.根据会计制度的规定，上述预收账款1000万元的经济事项已表明销售收入的成立，应该做销售收入处理。因此注册会计师要在审查取得充分、适当的审计证据基础上，提请被审计单位进行账务调整，并把查证的情况客观地记录在审计工作底稿中。如果A公司拒绝调整，注册会计师可考虑发表保留或否定意见的审计报告。3.注册会计师审计预收账款时，要关注被审计单位以下项目：（1）是否与预收租金、预收利息等相混淆；（2）是否将预收账款作为销售收入入账；（3）是否利用“预收账款”截留收入；（4）是否利用“预收账款”账户进行舞弊行为。 案例评价　　在审计实务中，注册会计师应结合销货业务对预收账款进行审计。预收账款审计的目标一般包括确定预收账款的发生及偿还记录是否完整、期末余额是否正确以及在会计报表上的披露是否恰当等。　　围绕上述目标，预收账款的实质性测试程序一般有以下几个方面：1.对已转销金额较大的预收账款进行检查，核对记账凭证、仓库发运凭证、销售发票等，并注意这些凭证发生日期的合理性。2.抽查与预收账款有关的销售合同、仓库发运凭证、收款凭证，检查已实现销售的商品是否及时转销预收账款，确定预收账款期末余额的正确性和合理性。3.选择预收账款的若干重大项目函证，根据回函情况编制函证结果汇总表。函证测试样本通常应考虑选择大额或账龄较长的项目、关联方项目以及主要客户项目。4检查预收账款是否存在借方余额，决定是否建议作重分类调整。5.检查预收账款长期挂账的原因，并做出记录，必要时提请被审计单位予以调整。6.检查预收账款是否已在资产负债表上作恰当披露。 案例18：案例线索　　注册会计师吴文在审计电子公司截至12月31日应收票据项目时，通过审阅公司财务提供的应收票据备查簿，发现：　　（1）存有A公司开具的于11月20日已到期的带息商业承兑汇票300万元，电子公司不仅未按规定将未到期的应收票据转入应收账款，并且于年度终了时按票面利率计提应收利息。　　（2）存有B公司开具的带息银行承兑汇票500万元，票面利率月息3‰，出票日期为7月20日，到期日为次年的2月20日。电子公司年终未按规定计提应收利息。 2.案例分析　　（1）根据现行会计制度之规定：到期不能收回的带息的应收票据，转入“应收账款”科目核算后，中期期末或年度终了时不再计提利息。注册会计师吴文根据上述立规定，提请电子公司将“应收票据”中A公司开具的300万元到期未能支付的带息商业承兑汇票转入“应收账款”科目核算，并将计提的利息冲回进行调整。如果A公司拒绝调整，注册会计师吴文将根据重要性水平考虑发表何种类型的审计意见。　　（2）根据现行会计制度之规定：带息应收票据，应于中期期末或年度终了按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息，计提的利息增加应收票据的账面价值，借记“应收票据”科目，贷记“财务费用”科目。经注册会计师吴文审验，对B公司的带息承兑汇票，年末应计提利息为（30×5＋14）×（3‰÷30）×500万元＝8.20万元。对此，注册会计师吴文提请电子公司进行会计处理调整，如果电子公司拒绝调整，并超过审计重要性水平时，应考虑出具保留意见的审计报告。　　（3）根据现行会计制度之规定：因付款人无力支付票款，收到银行退回的商业承兑汇票、委托收款凭证、未付票款通知或拒绝付款证明等资料时，按应收票据的账面价值，借记“应收账款”科目，贷记“应收票据”科目。　　（4）对于电子公司已逾期的应收票据要查实情况，提请电子公司进行会计调整，并根据逾期原因和债务方信用情况，评价可收回性；如果电子公司拒绝调整，应根据审计重要性水平发表适当的审计意见。 .案例评价　　应收票据是以书面形式表现的债权资产，其款项具有一定的保证，经持有人背书后可以提交银行贴现，具有较大的灵活性。由于应收票据是在企业赊销业务中产生的，因此，对应收票据的审计也必须结合企业赊销业务一起进行。企业通过应收票据进行赊销时，一般要进行销货、收取票据、计息、贴现、收款等活动，在此过程中要涉及到一些凭证和账簿，这些都是应收票据审计的范围。　　注册会计师在进行应收票据审计时，应检查被审计单位资产负债表中应收票据项目的数额是否与审定数相符，是否剔除了已贴现票据。如果被审计单位是一般企业，其已贴现的商业承兑汇票应在报表下端补充资料的“已贴现的商业承兑汇票”项目中加以反映；如果被审计单位是上市公司，其会计报表附注通常应披露贴现或用作抵押的应收票据情况和原因说明，以及持有其5%（含5%）以上股份的股东单位欠款情况。