例析交易性金融资产的会计

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1、例析交易性金融资产的会计与税务处理差异交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。《企业会计准则》规定，交易性金融资产按公允价值计量且其变动计入当期损益，相关交易费用直接计入当期损益；而《企业所得税法》规定，企业的投资资产以其实际支出形成的历史成本为计税基础，在持有期间不改变其计税基础，按照公允价值进行会计计量的要进行纳税调整。可以看出，由于会计与税法规定的不同，交易性金融资产的账面价值与其计税基础之间会存在较大差异，在资产负债表债务法下，增加

2、了实务操作调整的工作量和难度。本文借助实例对交易性金融资产的会计与税务处理差异进行解析。一、交易性金融资产的会计与税务处理差异比较（一）交易性金融资产的初始计量在会计处理上，《企业会计准则》规定，企业初始确认交易性金融资产时，按其取得时的公允价值计量，相关交易费用直接计入当期损益。如果买价中包含已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，则应作为应收项目处理。在税务处理上，交易性金融资产属于《企业所得税法》规定的投资资产，《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，投资资产按照以下方法确定成本：通过支付

3、现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。《企业所得税法》第十四条规定，企业投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。可见，初始计量时相关交易费用的会计与税务处理存在差异，在会计上相关交易费用直接计入当期损益，而税法规（二）交易性金融资产持有期间取得现金股利或利息在会计处理上，《企业会计准则》规定，企业持有交易性金融资产期间被投资单位宣告发放的现金股利或按期计算的债券利息，计入当期损益。在税务处理上，《企业所得税法实施条例》第十七条规

4、定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现；利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。企业取得的利息收入和股息、红利等权益性投资收益应依法缴纳企业所得税。但同时《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，企业取得的符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益）以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利

5、等权益性投资收益属于免税收入。可见，利息收入和股息、红利等权益性投资收益的会计与税务处理基本一致，但符合免税条件的收入除外。（三）交易性金融资产的期末计价在会计处理上，《企业会计准则》规定，在资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。在税务处理上，《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础，即以企业取得该项资产时实际发生的支出为计税基础。企业持有各项资产期间产生资产增

6、值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。财政部、国家税务总局关于执行《企业会计准则》有关企业所得税政策问题的通知（财税〔2007〕80号）规定，金融资产的公允价值变动在持有期间不计入应纳税所得额。可见，持有期间公允价值变动的会计与税务处理存在差异，会计准则要求计入当期损益，而税法规定不计入应纳税所得额。这是因为公允价值变动形成的利得或损失属于未实现损益，税法根据“据实扣除”的原则，对于未实现的损失不允许税前扣除，对于未实现的收益也不作为应纳税所得。（四）交易性金融资产的处

7、置在会计处理上，《企业会计准则》规定，企业出售交易性金融资产时，应将实际取得的全部金额与交易性金融资产的账面价值的差额作为当期投资损益，同时将以前确认的该交易性金融资产的公允价值变动损益转入投资收益。在税务处理上，《企业所得税法实施条例》第七十二条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。财税〔2007〕80号规定，金融资产在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额。可见，处置交易性金融资产时，会计与税法对处置收益的确认方法不同，会计将处置取得的价款

8、与账面价值之间的差额确认为投资收益，而税法将处置取得的价款扣除计税基础后的差额计入应纳税所得额。综上所述，交易性金融资产的会计与税务处理差异主要表现在四个方面：一是初始计量时，在存在相关交易费用的情况下，交易性金融资产的账面成本和计税基础不一致，产生暂时性差异，需要纳税调整；二是持有期间取得利息或股利时，若符合免税条件，会产生永久性差异，需要调整应纳税所得额