审计理论研究的两种框架：理论分析及未来展望

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1、审计理论研究的两种框架：理论分析及未来展望摘要　审计理论的研究可以分为两个视角：微观视角和宏观视角，但这两个视角的审计理论均无法破解审计悖论。笔者认为，未来的研究应该是构建宏观视角中的契约框架，研究各利益主体对审计者行为的制约，以破解审计悖论。　　关键词　审计理论；宏观视角；微观视角；审计悖论　　　　审计理论的发展一直落后于实践的进程。不断发生的会计丑闻更是将审计推到了风口浪尖。审计者的独立性受到质疑。批评、指责之声不绝于耳，监管者也提出了一系列的措施来加强行业的监管。一个不容忽视的事实是，被审计者同时还具有委托人的双重身

2、份，经济上依赖于他们的审计者在制度上被要求独立于他们。这个一直无法破解的“审计悖论”促使人们必须对过去的理论研究进行反思。　　本文是从微观和宏观两个视角对以往的研究做一个分析。微观视角是在委托代理的框架下，探讨审计在公司治理中的作用；宏观视角是在利益相关者的框架下，关注审计在建立投资规则和维护投资秩序中的作用。本文将在对这两个视角的评述中，揭示目前研究的不足。以期为未来的研究提供有益的借鉴。　　　　一、微观视角：委托代理框架　　　　现代审计理论运用两个层次的委托代理关系来解释审计的产生和发展。第一个层次的委托代理关系是投资

3、人与管理者之间的委托代理关系，它表现为管理者受托经营责任的履行；第二个层次的委托代理关系是投资人与审计者之间的委托代理关系。它表现为审计者对管理者履约情况的鉴证。Jensen和Meckling(1976)指出，具有股权或债权融资需求的公司将因为管理者的逆向选择行为负担更多的融资成本，而一个独立的、第三方的审计能够弥合双方的差异，降低代理成本。从而提高企业价值。Holmstrom(1979)用一个委托代理模型证明了这一结论。由此构建了审计功能的“受托责任观”。　　Benston在1969年观察到，那些在1935年仍然活跃于美

4、国证券市场上的公司，除了资料缺失的以外，82％的公司早在1933年美国证券法强制要求审计之前，就已经开始自愿提供审计报告。而Chomerman在1983年考证了英国商会发展的历史，发现它们早在1304年就进行过年度审计。这些研究表明，代理成本问题在外部审计的决定中扮演着重要的角色。审计确实是一种缓解代理成本冲突的有效手段。　　“受托责任观”的审计理论从微观视角去揭示审计在公司治理中的作用，主要从以下几个方面展开研究。1　审计者独立性的制约因素，包括审计收费、审计者的规模、外界压力等。2　提高审计有效性的制度安排，包括审计委

5、托权的安排、审计委员会制度、审计者的轮换制度和审计者的法律责任等。尽管这些研究提出了各种观点。但贯穿全部的基础理论都是委托代理理论。在这种委托代理框架下的研究中，两个层次代理关系的中心都是委托人，管理者接受委托履行受托责任，审计者接受委托履行监督职能，提供履约担保，因此审计关系依附于第一层次的委托代理关系，审计的产生和发展依赖于受托经营责任的产生和发展(杨时展。1990)。　　随着融资需求的不断扩大和所有权与经营权的日趋分离，现代企业逐渐形成了“强管理者，弱所有者”的局面，审计的委托权逐渐转移到经营一方的管理者手中。Bri

6、loff(1972)和Sterling(1973)指出公司管理者掌握着审计者的选择权和报酬的支付权。可以操控审计者按照自己的意愿来出具审计报告，因此审计委托权仍然应该由投资者来控制。但是。不同投资者之间的持股比例不同，制衡力也有强弱，大投资者也有可能与管理者联合侵害中小股东的利益。由于审计的有效性依赖于审计者的独立性，而审计者对委托人的经济依赖性却制约着独立性的发挥，因此。传统的审计理论陷入了一个“审计悖论”的漩涡：经济上依赖于委托人与代理人的审计者在制度上被要求独立于他们，机制上的缺陷导致审计者实质上的不独立(雷光勇、王

7、立彦，2005)。　　　　二、宏观视角：利益相关者框架　　　　企业本身是一系列契约联结的有机体(张五常，1983)，它反映了不同利益相关者对其权利进行讨价还价的结果。各种利益相关者包括股东、债权人、潜在投资人以及其他社会公众等。在资源的计量和利益的分配上需要一种协调机制。因此，利益相关者之间的合作与冲突是审计制度安排出现的根本原因。Littleton(1989)指出，审计是一种保护投资者利益的重要手段。Wall(2000)也指出，审计是为广大的利益相关者提供职业服务的。利益相关者通过对审计者的选择来达到维护交易秩序、提高交

8、易效率的目的。Teoh和Wong(1993)证实投资者更信赖高质量审计师所披露的信息，Gul、Sun和Tsui(2001)也发现由高质量会计师事务所进行审计的公司，盈利增长的市场反应更为强烈。然而，“受托责任观”聚焦于企业内部受托关系的同时忽略了外部利益相关者与审计者的关系。以及这种关系形成过程中的利益