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1、合并报表中有关新旧会计准则的差异探讨【摘要】笔者针对合并会计报表的新准则规定与原准则或旧规定进行简单的对比,以供业内同仁探讨。作为专门进行投资的企业,在日常的会计管理与核算中一项最主要的工作就是合并财务报表,新的企业会计准则颁布后,对合并会计报表有哪些影响,需要我们先对与合并报表有关的几个准则进行分析后,找准新旧准则的差异,才能在未来实施新准则时做到得心应手。与合并报表有关的新的企业会计准则主要有三项:一是第33号《合并财务报表》;二是第2号《长期股权投资》;三是第20号《企业合并》。一、准则第33号《合并财务
2、报表》的主要变化(一)合并报表基本理论的变化新准则从现行的以“母公司理论”为合并基础转为以“经济主体理论”为合并基础。现行的“母公司理论”认为:合并报表按大股东的利益来编制,合并报表是母公司报表的延伸或扩展,认为合并报表的使用者主要是母公司的股东或债权人,因此合并的基础是从母公司的角度出发的。新准则的“经济主体理论”则对合并主体的所有股东一视同仁,合并报表应反映所有股东的利益。两种理论的主要区别有四点:一是对少数股东权益的处理,原规定不包括在合并资产负债表的股东权益中,而是在负债与股东权益之间单列一项反映,新准
3、则包括在股东权益中,在所有者权益项下单列一项“少数股东权益”;二是对少数股东收益的处理,原规定将其从合并净损益中扣除,在合并损益表中的“净利润”之前单列一项“少数股东损益”,而新准则规定在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示,此项变化不只是报表格式的变化,与少数股东权益一样也是内涵的变化;三是对股东权益的计量方法不同,原规定母公司占子公司净资产份额按公允价值计量,而少数股东权益拥有的子公司净资产部分则沿用子公司账面价值,新准则既然将少数股东权益也列入合并权益中,因此,对子公司所有的净资产均按公允价
4、值计量;四是对集团内部未实现利润的处理,原规定集团内未实现利润按控股比例抵销,新准则则全部予以抵销。(二)合并报表范围的变化对于此项规定,新旧准则的差异主要有:1.新准则更强调以控制度为基础确定合并范围,即新准则更加强调“实质重于形式”的原则,强调的是实际控制,而不仅仅是法律形式上的所占股份百分比。因此,在考虑控制制度时要考虑可转换债券及其他有关合同协议对实际控制力的影响。2.新准则扩大了合并范围。主要是新准则废除了原来“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时
5、,该子公司可以不纳入合并范围,同时对于银行、保险业等特殊行业的子公司,也可以不纳入合并范围”的规定。新准则要求合并报表时要将母公司控制的所有子公司纳入合并范围。当然,与原准则一样,新准则同样规定了非持续经营子公司不应纳入合并范围,包括:已关停并转的、已宣告被清理整顿的、已宣告破产的及非持续经营的所有者权益为负数的子公司等。(三)合并报表程序的变化对合并报表程序的规定,涉及新准则第2号《长期股权投资》以及第20号《企业合并》,这三个准则存在关联。编制合并会计报表时,以母公司和其子公司的报表为基础,按权益法调整对子
6、公司的长期股权投资后,由母公司编制。母公司与子公司应统一会计政策,新准则对母公司在报告期内是否因同一控制下企业合并而增加的子公司,对合并财务报表的编制方法分别做出了相应的规定:1.对于合并双方处于同一控制下的合并,合并时合并成本与其享有子公司所有者权益份额的差额,调整资本公积及留存收益。因此在合并后各期合并资产负债表中不会因此产生合并价差。2.对于非同一控制下的合并,分两种情况:一是如果合并时合并成本高于其享有子公司所有者权益份额的差额,作为商誉,在合并后各期合并资产负债表中以商誉项目列示;商誉发生减值的,以减
7、值测试后的金额列示。二是如果合并时合并成本低于其享有子公司所有者权益份额的差额,则计入当期损益,合并后各期合并资产负债表中不作单独反映。原规定在编制合并会计报表时,既不确认股权取得日子公司账面净资产的增(减)值部分,也不确认商誉,只是将购买成本与母公司所占净资产的差额统一作为合并价差来反映。二、准则第2号《长期股权投资》的主要变化由于新准则第22号《金融工具确认和计量》对短期投资和长期债权投资作了规定,并且将这两项投资分别作为交易性证券投资和持有至到期投资进行定义。因此,新准则第2号只针对长期股权投资,且对于投
8、资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响,但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资也适用新准则22号,不适用第2号。该准则对长期股权投资的规定与准则的不同之处在于:(一)长期股权投资的初始计量不同原准则规定投资在取得时应以初始投资成本计价,包括取得投资时实际支付的全部价款;以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资,其初始投资成本按非货币性交易的有关规定确定;以债务
