新旧合并会计报表处理差异

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1、新旧合并会计报表处理差异  财政部发布了新的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称新合并报表准则）及其指南规范了合并财务报表的编制和列报。它与现行编制合并财务报表所依据的财政部1995年发布的《合并会计报表暂行规定》、财政部1996年《关于合并会计报表合并范围的复函》、财政部1999年《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》以及《企业会计制度》有关规定（以下简称旧合并报表规定）差异较大。   一、新旧合并会计报表合并范围不同   新合并财务报表准则根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围。不论子公司的规模大小、

2、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制、子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。而在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（财会二字[1996]2号）中，依据重要性原则，对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围。   按照新合并财务报表准则采用的控制标准，投资方对合营企业只能实施共同控制而无法实施单独的控制，因而合营企业不是母公司的子公司，

3、不能将合营企业纳入合并范围，新准则取消了比例合并法。而《企业会计制度》规定，企业在编制合并会计报表时，母公司应将合营企业纳入合并范围内，并采用比例合并法进行合并。对于取得控制权后又准备售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司，新合并财务报表准则规定，若在报告期末尚未售出的子公司，由于母公司能够对其实施控制，应该将其纳入合并范围。而旧合并报表规定，母公司在取得控制权的当期不将此类子公司纳入合并范围。新准则对于所有者权益为负数的（资不抵债超额亏损）子公司，只要仍然能够控制的，就应纳入合并范围。新准则控制标准对于实务中承包、委托及租赁经营企业

4、的合并，提供了是否纳入合并范围的基本标准。新合并财务报表合并范围的扩大，使得新合并报表较旧规定合并报表提供的企业集团整体财务状况、经营成果及现金流量信息更加完整、真实。   二、合并会计报表的理论依据不同   目前，编制合并会计报表的理论主要有母公司理论、实体理论和所有权理论。新合并财务报表准则采用了与国际趋同的实体理论。实体理论认为，从经济实质上看，母子公司所组成的企业集团是一个单一的会计主体，从整个企业集团的角度出发，合并财务报表是为企业集团的全体股东和债权人服务的。实体理论主要特点：一是子公司的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分

5、，在资产负债表中应与母公司权益并列，在合并资产负债表中，将少数股东权益置于所有者权益项目中，以“少数股东权益”项目单独列示，少数股东权益按公允价值计量；二是合并净收益属于企业集团全体股东的收益，应在母公司与子公司少数股东之间进行分配，子公司当期净损益中属于少数股东当期损益的份额，在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目单独列示；三是合并过程中产生的商誉为全体股东共享。   而旧规定主要采用了母公司理论。母公司理论认为，编制合并财务报表是为母公司股东和债权人服务的。母公司理论主要特点：一是子公司中的少数股东权益作为合并资产负债中的负债

6、项目列示，少数股东权益按历史成本计量，少数股东资产采用账面价值计量，但母公司资产采用公允价值计量，即双重计量基础；二是少数股东在子公司当期净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示；三是合并价差与子公司少数股东无关。   三、新旧合并报表对子公司资不抵债超额亏损处理不同   新准则规定，子公司当期发生的亏损应当在母公司和少数股东之间进行分配。分配给少数股东的当期亏损超过了少数股东在该子公司所有者权益中所享有的份额，其余额应根据具体情况分别处理：一是如果章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应冲

7、减少数股东权益；二是如果章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应冲减母公司的所有者权益。该子公司在以后期间实现的利润，在弥补由母公司的所有者权益所承担的属于少数股东的损失以前，应当全部归属于母公司的所有者权益。新准则更注重“实质重于形式”原则，编制合并会计报表时确认子公司超额亏损，如实反映了企业集团经营业绩。   旧合并报表规定，母公司确认被投资单位发生的净亏损，以长期股权投资账面价值减记至零为限，对未确认的被投资单位的亏损分担额，编制合并会计报表时，在合并资产负债表的“未分配利润”项目下增设“未确认的投资损失”项目，同时，在利润

8、表的“少数股东损益”项目下增设“未确认的投资损失”项目。   四、合并范围变化对合并报表年初数调整及合并当期处理不同   新合并财务报表准则对当年增加、减少的子公司，其合并报表年初数调整的处理