浅析新旧会计准则下合并财务报表的差异

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1、浅析新旧会计准则下合并财务报表的差异　　(内蒙古铁鑫煤化集团有限公司，内蒙古包头014000) 　　摘要：文章就新旧会计制度准则下合并会计报表进行比较，重点从会计报表主体定义的变化，“控制”标准下合并范围的变化以及报表各项目列示、包含内容等进行了详细分析。最后，就合并报表的信息披露及一些财务指标所代表的含义变化列举说明，为投资者及其他报表使用者正确运用信息资料作参考。 　　关键词：新会计制度；合并报表；合并范围；旧会计制度 　　中图分类号：F231.5文献标识码：A文章编号：1007—6921(XX)17—0016—02 　　财政部于1992年11月发

2、布的《企业会计准则》中规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。”这是我国有关合并会计报表编制要求的最早规范性文件。随后于1995年2月，财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》，填补了进一步规范了合并会计报表编制工作，填补了我国长期以来企业在合并会计报表实务理论上的空白。该规定在过去的近11年时间中，在指导合并会计报表编制的实践方面发挥着相当重要的作用。然而，随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，为了更进一步规范企业编制合并财务报表的行为，提高合并财务报表的信息质量，财政部于XX年1月1

3、5日以财会〔XX〕3号文下发了《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》中，正式颁布了规范合并财务报表编制的《企业会计准则第33号——合并财务报表》(简称“33号准则”)，并要求所有的上市公司自XX年1月1日起执行新会计准则。33号准则全面推行后，将彻底取代以财政部1995年2月9日发布的《合并会计报表暂行规定》为主体构成的合并财务报表规范。新企业会计准则在财务报表的格式和内容上体现了许多新理念、新变化，尤其在合并财务报表的编制和披露方面提出了许多新的要求。为此，结合自己对33号准则的学习理解，笔者拟对合并报表就编报主体、合并范围、报表种

4、类及项目列示等方面的主要变化进行比较分析。 1合并财务报表编报主体的变化 　　新准则对合并财务报表的定义是指“反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。”而在《暂行规定》中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。”由此可见，旧准则下采用母公司理论编制合并财务报表，仅站在母公司股东立场设计合并财务报表，而新准则下采用实体理论编制合并财务报表，是站在集团公司全部股东的立场上设计合并财务报表。 　　相对于旧准则而言，3

5、3号准则明确要求“母公司应当编制合并财务报表”。笔者认为，33号准则的规定首先是取消了财会〔2003〕10号文给予某些企业集团在是否编报合并财务报表上的自由裁量权，将符合条件的企业集团编制合并财务报表变成一种强制性规定；其次是明确了在多层次控股条件下确定合并财务报表编报主体的原则：只要拥有一个或一个以上的子公司，母公司在能够对子公司进行控制的情况下均应编制合并财务报表，而不考虑该母公司本身是否是其上一级母公司的子公司。 　　另外，在新准则中，对子公司的定义是“子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位(如信托基金等)也视同子公司。”可以看出，

6、新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并藉此从该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权。而在《暂行规定》中，“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”其强调的是“拥有”。 　　因而“控制”与“拥有”是新旧制度最本质的区别。新准则以“控制观”为依据选择实体理论作为编制合并财务报表的基础。 2合并财务报表合并范围的变化 　　新准则规定“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。”新准则所强调的控制是

7、实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。 　　关于合并范围的规定，新旧准则对合并范围的规定基本一致。但是，在新准则中则强调采用了惟一的以“表决权”为基础(含当期可执行的或可转换的认股权证、可转换公司债券等潜在表决权)的控制标准确定合并财务报表的合并范围的基本理念，如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况，如:按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。无论是对应纳入合并范围的子公司的规定，还是对例