基于资源消耗会计的战略成本管理模型构建

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1、基于资源消耗会计的战略成本管理模型构建资源消耗会计（resourceconsumptionaccounting，简称RCA）是2002年在美国开始推出的一种新的成本会计方法，是美国的“作业成本法（ABC）”和德国的“弹性边际成本法（GPK）”相结合的产物，是一种以资源为导向的战略成本管理方法。RCA方法可以有效地帮助企业内部不同级别的经理制定正确决策，以优化企业不同范围的经营。为了更好地推广资源消耗会计在企业界的应用，2008年美国成立了资源消耗会计协会，专门为企业和从业人员提供相关的培训、认证和咨询服务。目前，国际知名的SAPR/3软件系统已经添加了资源消耗会计的功能模块，SAP的

2、客户不需要为此投入任何额外的投资，这在技术上扫平了资源消耗会计的实践障碍。我国资源消耗会计尚处在理论探索阶段，最近几年只有寥寥数十篇文章介绍资源消耗会计，显然难以适应经济全球化时代，公司特别是跨国大公司对战略成本管理的需要。本文通过案例分析，重点研究基于资源消耗会计的战略成本管理模型的构建问题。　　一、RCA下的战略成本管理模型构建思想　　成本是企业各个层面管理决策的重要信息。而资源消耗是成本产生的原因，因此对企业资源消耗全过程建立仿真模型，可以有效地搜集成本信息，分析成本产生的原因。资源消耗投入产出模型如图1所示：　　资源是指企业购入的劳动力资源、原材料、燃料、动力资源、机器设备资

3、源、IT技术资源等重要资源，资源消耗是指企业在生产经营过程中消耗上述资源而形成的工资、福利费、折旧费、材料费、电力费以及维修费、质检费等支出，反映了企业在资源消耗过程中的价值转移及成本表现形态。资源库是RCA特有的概念，是各种资源消耗为了完成相同性质的工作或者产出相同计量单位的资源产量，集结在一起形成的资源池。资源库是企业各种成本最先汇集的地方，同时也是企业向作业、项目、产品、服务等成本对象分配成本的源头。RCA关注的焦点是资源库，以资源库为中心的成本管理模型可以构建二维的成本信息。　　（一）基于资源投入视角成本可以分为原始成本和转入成本。原始成本是指资源库直接消耗资源发生的成本，如

4、生产线设备资源库因机器运转直接发生的材料费、折旧费就是原始成本；转入成本是指由于间接消耗了其他资源库产出的资源而发生的成本，如生产线设备资源库消耗了维护资源库的维护时间而发生的维护费。维护费的原始成本信息已经在维护资源库执行维护作业时产生了，而后随着生产线设备对维护时间的消耗转移到生产线设备资源库中。成本在资源投入维度上的分类，可以使管理者清楚哪些是可控成本，哪些是非可控成本，这些信息对决策制定和业绩评价极为有用。　　（二）基于资源产出视角成本可以分为固定成本和变动成本。RCA下的固定成本和变动成本有别于传统管理会计中的概念，传统的固定和变动成本的区别在于成本是否随企业最终产品产量或

5、服务量的变化而变化，随着产品变量而变化的是变动成本，反之是固定成本。RCA下的固定成本和变动成本的区别在于成本是否随资源库提供的产出量或服务量的变化而变化，随着资源库产出量而变化的是变动成本，反之则是固定成本。由于每一个资源库都只有一个资源动因和一个成本对象，很容易区分资源库的固定成本和变动成本。如生产线人工资源库的成本对象是人工小时，管理人员的工资不会随着人工小时的变动上下浮动，因此是固定成本，生产人员的工资是计时工资制，会随着人工小时的变动而变动，因此是变动成本。成本在资源产出维度上的分类，可以使管理者根据管辖的资源库产出量编制合理的预算，及时准确地考核预算执行情况。　　以资源库

6、为节点构建成本管理模型，可以清晰地反映企业都消耗了哪些资源、这些资源流向了哪里，还可以从资源投入和资源产出角度建立二维成本信息表，深度挖掘企业不同管理层级的成本信息，帮助管理层在其可控的范围内科学地进行决策、制定正确的预算、实时追踪预算执行情况，同时还能有效地考核管理层的成本控制绩效。这正是RCA比作业成本法（ABC）更适合战略成本管理之处。ABC关注的焦点是作业，根据“作业消耗资源，产品消耗作业”的思想，归集和分配成本信息，该方法能够更合理地解决制造费用分摊问题，使对外披露的财务报表中的成本信息更客观、准确，但不能为企业内部的管理决策提供更多的成本信息。因此ABC方法的应用会导致大

7、量原始成本信息汇集在各项作业中形成的是一个综合的作业成本信息，管理层对综合成本信息难以展开深度的透视和分析，不利于管理决策。因此，基于RCA构建战略成本管理模型构更能满足管理需要。　　二、RCA下的战略成本管理模型构建原则　　为了满足管理层制定最佳管理决策对成本信息的需要，基于RCA的战略成本管理模型在构建时，应遵循以下基本原则：　　（一）因果联系原则因果联系原则是建立基于RCA的战略成本管理模型最重要的原则。因果联系原则要求模型中的资源消耗和其产生的成本