基于法治视角的审计复核工作缺陷及其改进

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1、基于法治视角的审计复核工作缺陷及其改进审计复核工作是一项综合性、政策性、专业性极强的工作，是保证审计质量的重要环节。审计复核制度的构建及完善，是整个审计质量控制体系中极为重要的组成部分。2008年7月审计署发布了《2008至2012年审计工作发展规划》，将“改进审计复核工作”首次纳入审计法治化建设框架。既体现了对审计复核工作的充分重视和肯定，也是对审计复核人员的极大激励和鞭策。对照科学发展观和新的更高要求，审计复核人员究竟该如何改进，这是亟需深思和研讨的重要课题，也是当前及今后一个时期的一项重要工作任务。　

2、　我国现行的审计复核制度初创于上世纪80年代末，经历了从无到有，从初步建立到趋于完善的发展过程。1988年审计署发布《复核审计报告和受理申诉事项的试行办法》，这里的“复核审计报告”，即是我国审计复核制度最早的雏形。1996年审计署发布《审计复核工作的规定》，首次使用“审计复核工作”一词，审计复核制度正式建立。2000年颁布审计署令第2号《审计复核准则》，审计复核制度得到初步发展。2004年颁布审计署令第6号《审计项目质量控制办法(试行)》。成为我国目前审计复核制度的主体规范性文件，标志着我国审计复核制度渐趋

3、完善。目前，全国各级审计机关大都设立了复核机构或配备了专职复核人员，已基本搭建起审计组组长、审计组所在部门和复核机构为主体的内部三级复核X络。　　　　一、审计复核工作的主要缺陷及原因分析　　　　审计复核工作是提高审计价值的活动，虽然起步较晚，但发展较快。为我国审计法治化建设发挥了不小的作用，为解决与被审计对象之间的审计争议及发挥审计“免疫系统”功能提供了重要的制度框架。但由于审计本身的专业性及审计复核的非司法化特性，现行审计复核制度仍带有传统思维模式下的“路径依赖”特征，其所应有的位置、权责及控制角色与法治

4、下的审计审理制度之间具有较大的不对称性，实践中还存在不少与科学发展观的要求不适应的问题需要解决。　　现行的审计复核工作观念陈旧，视过去渐成“习惯”的“做法”为经验，重形式轻内容，重结果轻过程，“就复核论复核”。“任何法律都包含着理念和制度两个层面，只有制度层面的法律，而没有理念层面上的法律，这样的法律是残缺的。”西方制度经济学家伦勃朗(Rembrandt)认为，制度不过是人们的思想、习惯、意识甚至风俗而已。由此可见，制度是由人们的观念决定的。从这一意义上看，思想和观念高于制度，先有观念才有制度。因此，在审计

5、复核问题上。重要的也是理念的问题。不断追求和树立法治理念正是前述审计规划的要义所在。但现行的审计复核仍受制于“传统”理念，“就复核论复核”，赶进度图应付，重形式轻内容，重结果轻过程，“简单的复核一下就完了”，没有“从审计实施方案开始进行全面深入的审理”(刘家义)。这种“水过鸭背式复核”明显缺乏科学发展观指导。缺少再加工提炼。刘家义审计长“应当把审计署法制司的‘复核’改为‘审理’”观点的提出，为“跳出复核论复核”提供了新的理念模式，指明了审计复核司法化的进路和要求。尽管审计界还未充分认识到其全部含义，但笔者认

6、为，应将其作为切实做好审计复核工作的切入点和突破口，为下一步审计模式、手段、方法和规范化改革奠定基础。具体在微观上，则体现在制度层面或规则层面的问题，表现在现行的审计复核工作上就是复核缺位，复核滞后，复核虚置，复核深度欠缺，复核手段落后、复核方式单一、复核方法简单，复核机构不健全、复核人员不专业等。　　(一)复核缺位实际操作中。一是在审计项目管理体系中采用单纯纵向业务管理模式，未设“复核管理”因子。二是计划、实施、复核、执行过分独立，缺乏横向约束和控制。下计划的不知实施情况，审计人员不知复核要求，做复核的不

7、进行现场审计，执行结果如何没人知晓。三是重要审计项目审计方案报审未经“复核”和审计业务会议审定，就签发至审计组或下级审计机关实施。从而使审计工作一开始就存在质量隐患。　　(二)复核滞后即“复核”程序置于征求被审计对象意见之后。这种“先征求意见后复核”模式近年来弊端凸显：一是没有充分借助专职复核人员的知识和经验来解决与被审计对象间的外部纠纷，共同应对被审计对象的种种质疑和申诉。二是没有客观考虑复核机构与审计组之间的内部争议，特别是当复核意见与审计组最初征求意见时的认定不一致甚至完全相反时，易使审计复核人员陷于

8、维护审计质量和影响审计形象的两难境地，不利于复核结果的转化和利用，也不利于对审计组滥用权力的监督和自我纠错机制的建立。三是易引起歧义，被审计对象常以审计机关名义征求意见是一次性的、审计组审计报告的要素和内容与审计机关审计报告应完全相同为由来“抗审”，增加了审计复议与诉讼风险。　　(三)复核虚置实际操作中，领导或业务部门负责人担任审计组组长。身兼“二职”甚至“三职”，既当“运动员”又当“裁判员”，复核权与审理权发生