非同一控制下控股合并商誉的思考

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1、非同一控制下控股合并商誉的思考摘要：本文基于新企业会计准则中商誉处理细则的相关变动，从谨慎性与实质重于形式原则的角度，对外购商誉初始确认中涉及的直接相关费用以及子公司注销为分公司时外购商誉的后续计量进行思考，并提出相关建议。关键词：外购商誉直接合并费用子公司注销谨慎性实质重于形式改革开放以来，我国积极利用国内国外两个市场、两种资源，先后出现了吉利收购沃尔沃、中联重科收购意大利CIFA、平安并购富通等许多跨国并购案例。在国内，转方式、调结构、促发展，产业结构不断升级，行业并购频繁发生，陆续出现了许多上市公司合并案例。在这样的背景下，外购商誉备受会计理论

2、界与实务界的关注。一、商誉概念的界定及其列示商誉有自创商誉与外购商誉之分，本文讨论的是外购商誉即非同一控制下控股合并形成的商誉。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，非同一控制下的控股合并中，购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在购买日编制合并资产负债表时确认为商誉。但是目前理论界与实务界对商誉的概念并没有做出具体的定义，只是在无形资产、企业合并、资产减值和合并财务报表等几个具体准则中零散地对商誉进行了规范。对于商誉的规范也只限于外购商誉，而自创商誉并没有得到确认和规范。商誉具有不可辨认性，不属于无形资产准

3、则所规范的范畴，仅仅作为一种特殊的资产要素在财务报表中列示。与企业合并的方式相结合，可以将商誉列示形式分成两种：（1）在非同一控制下吸收合并中，商誉在账簿及个别财务报表中体现。（2）在非同一控制下控股合并中，商誉在合并财务报表中体现。商誉反映了合并成本大于合并所得的差额，是购买方对被购买方的净资产公允价值认可并付出对价购买的结果。二、外购商誉涉及的直接相关费用处理准则的国际趋同受经济发展水平的制约，我国财务会计的发展起步晚，水平低，在探索中前进。随着改革开放的深入，我国企业不断走出去与引进来，财务会计的国际趋同任务越来越紧迫，以期减少企业的交易成本。

4、国际会计准则委员会在2004年颁布的国际财务报告准则，即IFRS3（2004）规定，企业合并成本包括所有可直接归属于合并的成本，比如支付给为实现合并而聘请的会计师、法律顾问、评估师及其他咨询人员的业务费用。这里所支付的业务费用通常指合并中的直接相关费用。我国在2006年颁布的新企业会计准则中对同一控制下和非同一控制下的企业合并直接相关费用规定了不同的处理方式，在同一控制下的企业合并中发生的中介费用在发生当期确认为费用计入当期损益，非同一控制下的企业合并发生的的直接相关费用计入长期股权投资的初始成本。在当时二者对非同一控制下企业合并中直接相关费用的处理

5、并不存在差异，但在同一控制下的合并处理中存在一定的差异。随着经济形势的发展，无论是代表世界会计界较高水平的国际会计准则，还是带有不同经济色彩的各国会计准则都处于不断的调整与完善中。2008年IASB发布了《国际财务报告准则第3号——企业合并》修订版，即IFRS3（2008年修订版），以及《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》修订版，即IAS27（2008年修订版），并规定IFRS3（2008年修订版）适用于购买日在2009年7月1日或以后开始的第一个报告年度或之后的业务合并。IFRS3（2008年修订版）规定，相关收购成本是指收购方为

6、实现企业合并而发生的成本，这些成本包括中介费；咨询、法律、会计、评估和其他专业或咨询费用；一般管理成本（包括维持内部收购部门的成本）；以及注册和发行债权性和权益性证券的成本。收购方应将相关收购成本作为发生成本和接受服务的期间费用进行处理，但发行债权性或权益性证券的成本应根据IAS32和IAS39予以确认。在IFRS3（2008年修订版）中将合并的直接相关费用计入管理费用，明显不同于之前的IFRS3（2004）和我国新企业会计准则中的会计处理。在IFRS3（2008年修订版）相关准则修订开始生效之际，我国财政部会计司在2010年发布的企业会计准则第4号

7、解释公告做出了说明：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。合并直接相关费用的损益化处理既是开放型经济发展的需要，更是对实质重于形式原则和谨慎性原则在合并行为中的深入贯彻，体现了会计理论的自我修正。首先非同一控制下企业控股合并取得的长期股权投资是和被购买方的净资产相对应的，最终反映被购买方的净资产。而直接相关费用是支付给独立第三方的，并不构成非同一控制下的控股合并购买的可辨认净资产价值实体，被购买方的净资产并不会随着购买方支付的直接相关费用的变动而增减。如果将非

8、同一控制下的直接相关费用计入长期股权投资的初始成本，那么在合并方就不能真实反映被购买方的净资产价值。再者，商