论分步实现非同一控制下企业合并商誉确认

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1、论分步实现非同一控制下企业合并商誉确认随着新企业会计准则的实施，财政部先后发布了《企业会计准则解释2006》、《企业会计准则2008》、《企业会计准则2010»不断对新企业会计准则执行过程中的一些疑难问题给予解答和存在争议问题予以明确。在这些疑难问题中，商誉确认无疑是一个比较复杂而变化较多的问题。商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。商誉的确认通常在非同一控制下企业合并过程

2、中产生，在新企业会计准则执行过程中，对如何确认通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，在《企业会计准则讲解2008》和《企业会计准则讲解2010》中存在了细微的变化。《企业会计准则讲解2008》规定：通过多次交易实现的非同一控制下企业合并，企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时应确认的商誉（或合并财务报表中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认的商

3、誉之和。《企业会计准则讲解2010》规定：通过多次交易实现的非同一控制下企业合并，企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时应确认的商誉（或合并财务报表中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认的商誉之和。在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，确认有关投资收益，同时将与其相关的其他综合收益转为投资

4、收益，并在附注中作出相关披露。笔者通过以下案例来分析《企业会计准则讲解2008》和《企业会计准则讲解2010》关于通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并在商誉方面的变化及其影响。（-）按照《企业会计准则讲解2008》规定:综上所述，在甲公司编制合并财务报表时，2011年12月310,甲公司持有的乙公司60%股权在合并财务报表时余额应该为2,000+10%*（1500+4000）+5000+20%*4000+9000+1850=19,200万元；而此时乙公司可辨认净资产净额中甲公司享有的份额为25000*60=15,000万元；二者差额4,200万元在合并财务报表时形成商誉4

5、,200万元。以上商誉与为每一单项交易中应确认的商誉之和2,700万元差异1,500万元。经对比分析，我们可以发现，上述差异1,500万元即为2011年12月31日公允价值3亿元与可辨认净资产公允价值2.5亿元的差额5,000万元的30%（即购买日之前持有的被购买方的股权）。通过以上案例我们可以发现，《企业会计准则讲解2010》的关于商誉的描述“达到企业合并时应确认的商誉（或合并财务报表中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认的商誉之和。”和“在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，确认有关投资收益，同时将与其相关的其他

6、综合收益转为投资收益，并在附注中作出相关披露。”存在一定程度上的矛盾。如将后者的“公允价值”修订为“可辨认净资产公允价值”则可解决上述矛盾，并与《企业会计准则2008》的精神一致。这样看来，该项错误是否为一文字错误呢？但是从《企业会计准则解释2010》所列举的例21-7来看，上述公允价值与可辨认净资产公允价值并非是单纯的文字错误，则《企业会计准则解释2010》规定的精神尚需探讨。从商誉的定义来看，商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。故笔者认为在编制合并财务报表应确认的商

7、誉应不只是超过可辨认资产净资产的公允价值而也应包含非可辨认资产的价值即应为整个公司的公允价值。故对于购买日之前持有的被购买方的股权应该按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。故针对前述《企业会计准则讲解2010》的前后矛盾之处,笔者认为前者'‘达到企业合并时应确认的商誉（或合并财务报表中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认的商誉之和。”这段描述为照搬《企业会计准则讲解2008》应属于笔误；而后者“在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新