对分步合并下企业合并商誉确认及减值问题思索

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1、对分步合并下企业合并商誉确认及减值问题思索摘要我国合并会计准则对商誉的确认和减值会计处理方法已经实现了与国际财务报告准则的趋同。但是目前在企业合并会计实务中频繁地出现利用分次合并的方式规避合并商誉的确认和减值，进而操纵盈余的现象。本文依据国际和国内会计准则的规定分析了这一现象产生的原因，并提出了在坚持会计准则国际趋同的同时，加强会计监管的对策和建议。关键词合并商誉减值测试会计准则中图分类号：F230文献标识码：A一、合并会计准则对商誉的相关规定2001年7月，美国财务会计准则委员会(FASB)发布《财务会计准则公告第141号一一企业合并》规定

2、：企业合并采用“购买法”，购买成本超过目标企业可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。2001年12月，FASB发布《财务会计准则公告第142号一一商誉和其他无形资产》，取代了1970年会计原则委员会(APB)发布的第17号意见书《无形资产》。第142号公告规定，商誉不得进行摊销，而应在报告单元层次上进行减值测试。国际财务报告准则委员会(IASB)在2004年3月发布了国际财务报告准则第3号《企业合并》，取代了国际会计准则委员会（IASC）1998年发布的财务会计准则第22号准则《企业合并》，采取了与FASB公告第141号和第142号公告

3、相同的处会计处理方法。2006年2月15H,我国财政部正式发布的《企业会计准则第20号一一企业合并》规定，对于非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值分额的差额，应当确认为商誉。该准则同时规定，合并形成的商誉，无论是否存在减值迹象，至少应当在每年年度终了进行减值测试。然而，目前对商誉的减值测试是以资产组的认定为前提，并且需要对资产组未来现金流量进行职业判断，这就为企业经理人员进行盈余管理提供了方便。随着越来越多的企业把资本运营作为一种取得核心竞争力的发展战略，因企业合并所产生的合并商誉，以及因商誉减

4、值测试所带来的盈余管理问题将越发严重。因此，如何监管企业严格按照合并准则的规定进行会计处理的同时，又保证商誉减值测试的公允性，是目前合并会计准则应用的难题之、商誉对并购的不利影响在目前的资本市场环境下，主并企业都希望通过横向并购同行业中具有核心资源和关键性知识的企业，以持续保持或者提升自己的核心竞争力。因此，那些拥有战略性资源但又缺乏资金的目标公司便成为了并购的目标。较好的盈利预期使得主并企业愿意花远远高于目标企业账面净资产的价格来收购目标企业，即采用溢价收购方式实现企业并购。在这种情况下，按照我国合并会计准则的规定，如果企业合并属于非同一控

5、制下的合并，那么就需要确认合并商誉，并且必须于每年年末对合并商誉进行减值测试，如果商誉发生减值，则需要计提减值准备，并且将减值损失计入当期损益。由于在目前企业并购中，主并企业大都着眼于提升企业的核心竞争力，那么盈利预期前景越好的企业，合并溢价就越高,产生的商誉也就越大，商誉减值的风险也就越大。例如，2004年12月，联想控股有限公司宣布以12.5亿美元（约合104亿人民币）的价格收购IBM的全球PC业务，并购价款中的绝大部分是商誉。根据我国企业合并会计准则规定，在非同一控制下的企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公

6、允价值份额的差额，应当确认为商誉。就联想并购IBM全球PC业务而言，在联想收购价格104亿元当中，IBM全球PC业务可辨认净资产只要1.6亿元,剩余的102亿元即属于合并商誉，包括IBM品牌5年的使用权，以及ThinkPad品牌的所有权，这就是前述的保持或者提升企业核心竞争力的竞争性资资产、关键技术等战略性资源。对于如此巨大的商誉，根据我国《企业会计准则第8号一资产减值》和企业合并会计准则的规定，主并企业至少应当在每年年度终了进行减值测试。一旦出现商誉减值，就必须应计提商誉减值准备，从而对主并企业的合并利润会产生巨大的不利影响。即使不考虑商誉

7、及其减值，从短期来看，主并公司采用杠杆收购需要支付大量的利息支出，并购活动并不能够立即给并购方带来盈利，而且并购后整合需要一定的时间，目标公司在并购初期常常出现利润下滑，即出现商誉减值。三、分次并购与商誉规避出于对商誉减值对利润不利影响的忧虑，目前有不少企业在合并会计实务中通过事先与目标公司签订特殊并购协议的方式来构建一次性收购框架，然后再分步实施并购计划，以达到规避适用合并会计准则和资产关值会计准则，不计或者少计减值准备的目的。具体而言，第一步先按评估的被购买方可辨认净资产的公允价值收购适当股份以达到控制标准，使目标公司成为控股子公司的同时

8、不产生商誉；第二步主并方再以高溢价收购目标公司少数股份。根据《企业会计准则解释第2号》解释：母公司因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公