公允价值会计、市值会计与资产减值会计辨析

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1、公允价值会计、市值会计与资产减值会计辨析目前，最权威的公允价值定义是FASB于2006年发布并获IASB认可的、“以脱手价为计量目标”的概念：公允价值是计量日市场参与者之间的有序交易中出售资产收到的或转让负债支付的价格；“公允价值会计”是关于“公允价值”在企业编制财务报告过程中具体应用情况的会计，包括对企业某些资产或负债计量公允价值并在财务报表中列报或在财务报表附注中披露相关金额等内容。在公允价值会计模式下，当资产价值降低或负债价值上升时企业要报告损失，这些损失减少企业的权益或降低企业的净收益；当资产价值上升或负债价值降低时企业要报告利得，这些利得增加企业的权益或提高企业的净收益。基于上

2、述认识，“公允价值会计”可定义为：要求或允许企业对财务报告中某些资产和负债按公允价值计量并将其变动计入损益或权益。其特点是，动态地反映企业资产和负债的市场价值变动，使企业财务报告与市场对接。因而，在“公允价值会计”模式下，如果经济和市场环境不稳定，企业财务报告的损益和权益数据会有较大幅度波动。　　在美国证券交易委员会（SEC，2008）的“市值会计研究报告”中对市值会计进行了阐述。SEC（2008）认为，“市值会计准则”是美国公认会计原则中定义公允价值和（或）要求或允许在财务报表中以公允价值计量且其变动计入收益的相关会计准则。依据SEC（2008）的上述解释，“市值会计”可界定为：要求或

3、允许企业对财务报告中某些资产和负债按公允价值计量并将其变动计入损益，它主要应用于金融工具，包括：证券投资、衍生工具、金融资产服务和其他混合金融工具等。　　“公允价值会计”与“市值会计”之间的关系可以从两者含义和金融资产计量实务两方面进行阐述。“公允价值会计”要求或允许企业对财务报告中某些资产和负债按公允价值计量并将其变动计入损益或权益；“市值会计”要求或允许企业对财务报告中某些资产和负债按公允价值计量并将其变动计入损益。两者的主要差异体现在被计量项目价值变动的处理上，“公允价值会计”包括价值变动计入损益和权益两种情况，而“市值会计”仅指价值变动计入损益的情况。很显然，“公允价值会计”涵盖

4、“市值会计”。从金融资产计量实务考察，国际财务报告准则（IFRSs）和美国公认会计原则（GAAP）的相关核算方法基本一致（见表1）。金融资产是公允价值应用的核心领域，但该领域的应用实务十分复杂。金融资产被划分为不同类别，据此确定后续计量是选择“公允价值”还是“摊余成本”；即使同是按公允价值计量的资产，价值变动的会计处理也截然不同，有的计入损益、有的计入权益。这种复杂的处理方式给金融机构操纵财务数据留下许多空间，是金融机构和市场监管部门激烈博弈后的权宜之计。对于财务报告数据的波动，金融机构也区别对待，尤其抵触损益数据波动，因为它影响盈利和偿债能力等财务指标，直接影响其股票市场价格。将公允价

5、值计量的证券投资的价值变动划分为“计入损益”和“计入权益”两种情况，表面上看满足了SEC推进公允价值应用的要求，但实质上仍给金融机构留有很大利润操纵空间。依据上述分析，笔者认为，“市值会计”存在的意义是将影响损益的公允价值计量证券投资与影响权益的公允价值计量证券投资区别开来，便于金融机构正确评估其证券投资对损益的影响，及时采取恰当应对措施。从这个角度讲，“市值会计”是为金融机构服务的，而不是为投资者服务的。这可能是“公允价值会计”与“市值会计”的本质区别所在。　　二、公允价值会计与资产减值会计　　国际会计准则第36号《资产减值》（IAS36）指出，如果资产的账面金额超过其可收回金额，该资

6、产应视为已经减值，要确认减值损失；可收回金额指资产或现金产出单元的公允价值减出售费用与其使用价值两者之中的较高者；使用价值指预期从资产或现金产出单元中形成的未来现金流量的现值。美国财务会计准则第144号《长期资产减值或处置的会计处理》（SFAS144）指出，如果长期资产的账面金额无法收回且高于其公允价值，则发生了减值，减值金额为账面金额与公允价值的差额。依据IAS36，只有在资产发生减值且“公允价值减出售费用”大于其“使用价值”时，减值会计处理中才需要真正使用“公允价值”。在SFAS144中，长期资产减值会计处理使用公允价值的限制条件也比较多。可见，在“资产减值会计”中，公允价值应用受到

7、许多条件约束。　　IFRSs和美国GAAP关于金融资产的减值规范与其他资产不同。依据国际会计准则第39号《金融工具：确认与计量》（IAS39），判断金融资产是否减值的根据是发行人或债务人的财务状况或违约概率，不是公允价值；另外，以摊余成本计量的金融资产的减值金额按账面金额与其初始实际利率折现的预计未来现金流量现值之间的差额计量，以成本计量的金融资产的减值金额按账面金额与以类似金融资产当前市场回报率折现的预计未来现金流量之间的差额进行