论公允价值会计与资产减值会计的协调统一

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1、论公允价值会计与资产减值会计的协调统一【摘要】公允价值会计的目的是使会计信息更具相关性，资产减值会计的目的是使会计信息更具可靠性。本文讨论了公允价值会计与资产减值会计协调统一的可能性，并且提出了一个全新的观点：应当允许长期资产减值准备予以转回，同时把长期资产减值的结果计入资本公积而不是资产减值损失，这样就能够有效避免公允价值会计与资产减值会计的分离，且能有效消除利用资产减值准备提取和转回进行盈余管理的操作空间。【关键词】公允价值会计资产减值会计盈余管理相关性一、问题的提出我国现行企业会计准则规定，对存货、

2、无形资产、固定资产、长期股权投资等资产，将资产的账面价值与公允价值减去处置费用、资产预计未来现金流量的现值中较高者进行比较，当账面价值大于两者中较高者时，要按其差额计提资产减值准备，并且资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。从管理者的角度看，这种规定的实质是把资产减值损失按资产的性质来归属，将存货等流动资产的资产减值损失看做经常性损益，而其他长期资产的资产减值准备视为非经常性损益（谭燕，2008）。美国财务会计准则委员会（FASB）认为计提资产减值准备的关键点在于评估时点的公允价值，国际会计准则理

3、事会（IASB）则认为资产减值会计的关键在于确定可收回金额，可见我国的会计准则结合了FASB和IASB的观点。与此同时，我国现行企业会计准则中体现的一个新的变化是对公允价值计量方式的大量运用，其主要目的是使会计信息更具相关性。从会计学的角度看，资产减值会计是一种后续计量，是相对于初始计量的一种计量方法，它强调的是对历史成本计量的一种修正，而不是重新计量。由于资产减值计量会导致与以前的金额和会计惯例无关的新账面金额，所以属于新起点计量（毛新述，2005）。资产减值会计是为了契合会计所强调的谨慎性原则而发展起

4、来的，其计量关键在于可收回金额的确定。可收回金额相当于预期资产的公允价值减去预计的处置费用净价或者资产未来现金流量的现值。可见资产减值会计计量中包含了大量的公允价值计量方式，而无论是前者还是后者，其实质就是一种不同时点的公允价值。由此可以说，资产减值会计计量的核心问题实际表现为资产在不同时点的公允价值的确定。在这里产生了几个问题：第一，既然公允价值减去处置费用和未来现金流量的现值都是公允价值计量的结果，那么它们是否等于资产的公允价值？换一句话讲就是，资产减值会计是否属于公允价值会计的范畴？第二，如果回答是

5、肯定的，那么是否可以把原来计提减值准备的资产改为以公允价值计量，而不需要再计提资产减值准备？第三，如果回答是否定的，那要如何使资产减值准备的计量与公允价值计量协调统一起来？二、资产减值会计的计量基础从理论上讲，当企业所有的资产发生减值时，都应当计提资产减值准备，但是我国现行会计准则中，提取资产减值准备的资产范围包括存货、长期股权投资、采用成本模式计量的投资性房地产、固定资产、生产性生物资产、无形资产、商誉、探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。由此可见，提取资产减值的主要为非流动资产。在这里可考虑，提取

6、资产减值准备的关键是如何确定可收回金额。按照企业会计准则的规定，要估计资产的可收回金额，就需要同时估计资产的公允价值减去处置费用的余额以及资产预计未来现金流量的现值，在此基础上按照下列原则判定是否需要计提以及计算应当计提多少资产减值准备：第一，只要上述两者之一的价值大于资产的账面价值，就不需要提取资产减值准备；第二，若资产未来现金流量的现值估计不太可靠时，应当以资产的公允价值减去处置费用后的净额作为资产的可收回金额；第三，如果资产的公允价值减去处置费用无法估计，应当以资产预计未来现金流量的现值作为可收回金

7、额。可见，资产减值会计的核心应当是资产期末公允价值的计算。无论按照现行的市价减去处置费用还是按照未来现金流量的现值计算，其实质都是计算资产期末的公允价值。按照我国企业会计准则的规定，在估计资产的公允价值减去处置费用的净额时，应当按照如下顺序进行：①根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定的资产公允价值减去处置费用的净额；②在资产不存在销售协议但是存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定；③在既不存在资产销售协议又不存在活跃市场的情况下，企业应当

8、以可获取的最佳信息为基础来估计公允价值减去资产处置费用后的净额。按照上述要求无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以资产预计未来现金流量的现值作为可收回金额。可见，资产减值会计的计量核心，实质就是资产公允价值的计量，只不过是分别运用了公允价值估计的第一层估计、第二层估计和第三层估计。基于上述分析，笔者认为，资产减值会计的计量基础与公允价值会计的计量基础从本质上讲是具有一致性的。三、资产减值会计计量与公允价值计量