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1、论公允价值计量与资产*减值会计计量的统一毛新述戴德明(北京工商大学商学院100048中国人民大学商学院100872)摘要本文从财务报告模式的转换讨论了建立与财务报表目标、会计信息质量特征和要素定义相符的计量标准,进而分析了现行主要准则体系中公允价值计量与资产减值会计计量的分离及其不利后果。在此基础上,提出了基于财务报告价值观的要求统一公允价值计量与资产减值会计计量的可能途径,从而为解决以FASB和IASB为主的不同准则制定机构关于资产减值会计计量的分歧,实现会计准则的全球趋同,以及建立全球统一的高质量会计准则提供了可行的思路。关键词财务报告模式价
2、值计量公允价值资产减值金融危机的爆发引发了全球范围内监管机构、准则制定机构和财务报告使用者对公允价值计量和资产减值会计计量的广泛讨论。其中,资产减值会计计量一直是美国会计准则与国际会计准则趋同的最大障碍,尽管金融危机咨询组(FCAG)2009年7月在改进国际财务报告准则制定和趋同的建议中要求国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)必须推进其趋同。但两者制定理念的根本差异使其趋同未有实质性进展,为实现会计准则的全球趋同,以及建立全球统一的高质量会计准则蒙上了阴影。为了推进公允价值计量和资产减值会计计量的国际趋同,准则制定机构迫切需要回答以下
3、问题:1.从概念框架的推理来看,何种计量属性是最恰当的?2.什么情况下应当采用公允价值计量?什么样的资产可以采用?应当何时采用?3.为什么公允价值计量和资产减值计量是分离的?两者分离的不利后果有哪些?是否存在统一的逻辑基础?本文首先从财务报告模式的转换讨论了建立与财务报表目标、会计信息质量特征和要素定义相符的计量标准。分析得出,从概念的演绎看,与财务报告目标和相关概念相一致的计量基础应当是价值计量。公允价值计量和资产减值会计计量都可以视为价值计量的具体体现,尽管两者的产生、发展和具体计量方法是分离的。从现行的准则体系来看,两者的分离不仅使概念的演绎未形成内在一致的逻辑
4、,也带来了准则制定和执行上的困难。因此,本文认为,资产减值会计仅是对价值计量施加了不对称的约束,没有必要为资产减值会计计量建立单独的标准,应当基于财务报告价值观的要求统一公允价值与资产减值会计的计量方法,从而为解决以FASB和IASB为主的不同准则制定机构关于资产减值会计计量的分歧,实现会计准则的全球趋同,以及建立全球统一的高质量会计准则提供可行的思路。*本文得到了国家自然科学基金项目(70972131)、教育部人文社会科学研究项目(10YJC790190)、北京市属高等学校人才强教项目(PHR20100512)和北京工商大学青年教师科研启动基金项目的资助。15一
5、、财务报告模式的转换:从成本观到价值观长期以来,会计上是以历史成本为基础,并很好地服务于过去的工业时代。随着信息和知识时代的来临,历史成本模式因不能及时和真实反映公司所拥有的资源而备受指责。1978年,FASB率先将财务报告的目标定义为向投资者、债权人等提供决策有用的信息,并以此为起点,通过逻辑演绎建立了财务会计概念框架。从概念的演绎看,财务报告信息要对投资者决策有用,一方面应当具有相应的质量特征,另一方面应当面向未来。基于这一逻辑,FASB在明确会计信息质量特征的基础上,将资产的主要特征定义为预期会给企业带来经济利益的资源。因此,在资产报告时应当充分着眼于资
6、产的未来经济利益流入(价值观),而不仅仅是取得资源时流出的对价或摊余金额(成本观)。价值观和成本观的根本区别在于,价值观主要面向未来,需要从整个市场的角度来考虑,以预期经济利益的流入或流出作为资产和负债的计量依据,后续计量中需要按其价值进行动态调整。而成本观则主要面向过去,只需要从特定主体的具体交易或事项进行考虑,以实际发生的经济利益的流入或流出作为资产和负债的计量依据,后续计量中通常不需要按其价值进行动态调整。IASB随后也采纳了类似的观点。财务报告模式从成本观向价值观的转变导致会计准则的制定模式开始从收入费用观转向资产负债观。因为在收入费用观下,资产负债
7、表沦为成本摊余表,甚至有些项目根本就不是资产或负债,因此,资产负债项目的金额通常不能反映其价值。会计准则制定模式的转换促使FASB和IASB在准则制定中开始大力推广公允价值计量属性的运用。公允价值计量和未来现金流量的现值成为许多资产项目计价的依据。对没有采用公允价值计量的资产项目,在其后续计量中,如果资产负债表日的账面价值高于其预计未来的经济利益流入,表明资产发生了减值,应当将其账面价值减记到公允价值或可收回金额。总之,以预期经济利益的流入或流出作为资产和负债的主要计量依据,提供资产和负债市场价值信息以计算有序清算时的企业价值(或最低企业价值),是财
