“营改增”后中小企业融资性售后回租业务的会计与税务处理差异研究

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2、开始，系统地分析了该业务的会计处理和税务处理流程，发现了两者之间的具体不同之处。　　关键词：融资租赁；售后回租；税务处理；营改增　　一、引言　　随着我国市场经济体制的不断完善，中小企业在近几年发展迅速，更是对于我国国民经济的发展起到了至关重要的作用。根据有关资料统计，到2017年全国将会产生20多万家中小企业，但是中小企业融资困难也是困扰这些企业发展的一大难题。在这样的背景下融资租赁售后回租这种融资方式便应运而生，已经成为了除银行贷款外的第二大的融资工具。截止2014年二季度，全国融资租赁企业超过1350家，一大

3、批融资租赁公司为中小企业提供售后回租业务，为迅猛发展中的中小企业解决燃眉之急。而2013年《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》出台后，融资性售后回租业务会计与税务处理又有了新的不同。所以，区分清楚其中的差异对于会计计量与纳税的准确性是至关重要的。　　根据《企业会计准则21号——租赁》第七章“售后回租交易”交易的规定，如果售后回租交易被认定为融资租赁，那么，这种交易实质上是转移了买主（即出租人——租赁公司）所保留的与该项租赁资产的所有权有关的全部风险和报酬的，是出租人提供资金并以该项资产作为担

4、保。因此，售价与资产的账面价值之间的差额（无论是高于或者低于）在会计均未实现，其实质是，售价高于资产的账面价值实际上是在出售时高估了资产的价值，而售价低于资产的账面价值实质上在出售时低估了资产的价值，卖主（即承租人——中小企业）应将其售价与账面价值的差额（无论是高于或者低于账面价值）予以递延，借记或贷记“递延收益——未实现售后回租损益”科目，并按该项资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用调整。按折旧进度分摊就是指在对该项资产折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对为实现的售后回租损益进行分摊。　　二、

5、案例分析　　ABC公司是一家高科技中小企业，主营业务是研发生产销售电子产品。2014年12月31日，该公司购进一台数控设备，取得增值税专用发票注明的不含税价为26万元，增值税4.42万元。2015年1月1日，ABC公司又以32万元的价格把该生产设备销售给XYZ租赁公司。同时，又与XYZ租赁公司签订了一份融资租赁业务协议将设备租回（仍用于生产），租期3年，每年年末支付租金12万元，分三年于2017年12月31日前付清，期满后该设备归ABC公司所有。根据ABC公司测算该业务的实际利率（内涵报酬率）为8%（即银行同期贷

6、款利率）。税法规定电子设备折旧期为3年，该设备尚可使用年限为3年，ABC公司按平均年限法折旧，无残值。　　现对该项业务的会计处理做如下分析：　　1.2015年12月31日，取得该数控设备会计处理：　　借：固定资产26万元　　应交税费——应交增值税（进项税额）4.42万元　　贷：银行存款30.42万元　　2.2015年1月1日结转出售该数控设备成本会计处理：　　借：固定资产清理32万元　　贷：固定资产32万元　　3.计算未实现售后租回收益　　由于买价为26万元，卖价为32元，差额计入递延收益的金额则为6万元，每年的

7、摊销额则为2万元（6万元/3年）。　　4.2015年1月1日向XYZ租赁公司出售数控设备会计处理：　　借：银行存款32万元　　贷：固定资产清理26万元　　递延收益——未实现售后回租损益（融资租赁）6万元　　5.2015年1月31日至2017年12月31日每月末应分摊的未实现售后回租损益为1666.67元（2万/12个月）。　　借：递延收益——未实现售后回租损益（融资租赁）1666.67元　　贷：制造费用——折旧费1666.67元　　6.确定最低租赁付款额现值=120000*（P/A，8%，3）=309252元，低

8、租赁付款额的现值为309252元大于租赁资产公允价值的百分之九十，即288000元，满足融资租赁确认条件，应确认为融资租赁。　　根据《企业会计准则21号——租赁》第七章“售后回租交易”交易的规定，最低租赁付款额的现值为309252元小于其公允价值32万元。按照孰低原则，租赁资产的入账价值应为309252元。则未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=360000