公路基础设施会计核算方法探析.docx

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公路基础设施会计核算方法探析引言近年来，随着我国公路交通基础设施建设规模的不断扩大，公路基础设施建设资金来源呈现多元化的发展趋势，为适应多元化的资金来源和会计核算需要，对公路基础设施会计核算方法进行深入探讨具有重要意义。从我国现行《企业会计准则》及其相关配套制度看，目前尚未明确公路基础设施会计核算的具体方法和内容，需要在研究借鉴国际通行做法的基础上，结合我国公路交通基础设施建设实际情况进行合理借鉴。因此为了做好核算工作，有必要展开相关研究。一、公路基础设施会计核算意义（一）为预算管理提供信息公路基础设施的价值表现为其所占用的土地、房屋、设备等资产的价值，以及债务所形成的负债。在现行预算会计体系中，公路基础设施不列入政府资产负债表中，不能通过资产负债表反映其价值。同时，由于公路基础设施使用年限长、固定资产折旧等原因，公路基础设施存在长期投资多、投资成本难以准确确定等问题。在这种情况下，如果将公路基础设施纳入政府资产负债表中进行反映，将使政府管理部门掌握政府固定资产的实际价值，更加准确地了解政府固定资产的使用情况和价值状况，为编制政府会计报表提供更加真实、完整的信息。此外，在现行预算会计体系中，公路基础设施作为一项特殊资产被纳入“应收款项”科目中，这也在一定程度上影响了政府预算会计信息的质量。如果将公路基础设施纳入预算会计体系，则能够准确反映政府资产负债状况[1]。同时，由于公路基础设施的特殊性，其相关债务也无法在现行预算会计体系中找到相应的科目进行反映。因此，在政府会计报表中应将公路基础设施作为一项特殊资产单独进行反映。（二）提高会计信息质量 会计信息质量要求是会计信息质量特征在会计实务中的具体体现，其核心内容是会计信息要反映或披露“有用”的信息。公路基础设施作为一项资产，在企业中一般会被划分为固定资产、无形资产、在建工程等类别，但在政府管理部门中不会被划分为固定资产或无形资产，因为它们不属于企业的有形资产，也不属于企业的“流动资产”范围。因此，将公路基础设施划分为固定资产、无形资产和在建工程等类别，将固定资产单独核算并反映其价值，而将无形资产和在建工程作为流动资产反映。这不仅可以避免固定资产和无形资产价值低估和虚增问题的发生，而且可以提高会计信息质量。然而，将公路基础设施划分为固定资产、无形资产和在建工程后，会计信息使用者很难在公路基础设施的财务报告中了解到这些公路基础设施的价值。因此，将公路基础设施划分为固定资产、无形资产和在建工程后，可以根据需要以公允价值计量其价值，并以此为基础编制财务报表和编制决算报告。这不仅可以反映公路基础设施的实际价值，而且可以有效避免虚增或虚减公路基础设施的问题。二、公路基础设施会计核算常用方法及核算要点（一）常用方法1.成本结转方法公路基础设施建设工程的成本结转方法是指在公路基础设施建设过程中，根据实际发生的相关支出，确定其实际成本的计算方法。目前，我国公路基础设施建设工程项目成本结转采用实际成本法和计划成本法。其中，计划成本法是指根据项目所需的预算资金、工程进度等资料，按照计划或预算标准，结合相应的定额计算确定项目总成本。采用实际成本法结转工程成本时，需要根据已完工公路基础设施确定其预计总成本。2.计划成本法 计划成本法是指在公路基础设施项目建造过程中实际发生的费用，可以按照预算、定额或施工标准予以确定，并按照一定的方法在工程成本中进行分配，直至形成公路基础设施项目最终成本的一种方法。公路基础设施项目建造过程中实际发生的费用主要包括以下内容：直接材料、直接人工和制造费用。其中，直接材料、直接人工和制造费用可根据相关资料，按照施工定额或预算标准计算确定；间接材料、间接人工和制造费用应根据工程进度计划及相关定额标准进行分配。为简化会计核算，公路基础设施项目在工程建造过程中发生的各项直接费用，可按实际发生额予以分摊计入“工程施工”科目；计划成本法下，直接材料、直接人工和制造费用中的间接材料和制造费用应按实际发生额予以分摊计入“工程施工”科目；间接材料、间接人工和制造费用应按计划成本法中的计算公式予以分摊计入“工程施工”科目。3.实际成本法实际成本法是指根据已完工公路基础设施确定其预计总成本，然后按规定的方法在工程成本中列支有关费用。公路基础设施建设工程实际成本包括直接材料、直接人工、机械设备折旧费、水电费、施工管理费等，还应包括在公路基础设施建设过程中发生的除上述费用以外的其他必要支出，如专业人员劳务费等[2]。公路基础设施项目实际成本的构成，除了上述各项费用外，还应包括各种可供出售的金融资产（如应收账款、长期股权投资等）和长期待摊费用（如在建工程中的固定资产）等。（二）核算要点1.贷款利息资本化 在公路基础设施建设过程中，银行贷款是其主要资金来源之一。银行贷款利息通常是按月或按季度分期收取的，作为“应付利息”科目的贷方发生额。由于公路基础设施建设周期较长，建设期间内经常存在部分工程进度滞后于计划进度的情况，在此期间，由于没有发生实际支出，银行贷款利息也无法资本化。因此，在公路基础设施建设完成并投入运营后，应将当期的“应付利息”科目贷方发生额转入“在建工程”科目。同时，需要注意的是，在会计期间内公路基础设施发生的借款利息不能资本化计入当期损益。公路基础设施实际发生的借款利息与其对应的资产账面价值之间的差额应当计入当期损益（管理费用）。2.财务费用的资本化公路基础设施从开工到完工，需要投入大量的资金，其建设过程中的借款费用是在此阶段发生的。《企业会计准则——基本准则》规定：“在资产支出已经发生、借款费用已经发生的情况下，应当按照应计入资产成本的金额，借记本科目，贷记‘银行存款’‘应付股利’等科目。如果借款费用尚未发生，就先借记‘在建工程’等科目，贷记‘银行存款’‘应付股利’等科目。”该规定表明在公路基础设施建造阶段的借款费用应首先资本化，待其形成资产后再予以费用化处理[3]。根据以上规定，在公路基础设施建造阶段发生的借款费用应首先资本化，然后根据资产支出已经发生、借款费用已经发生的原则，借记“在建工程”等科目，贷记“银行存款”“应付股利”等科目。该阶段的借款费用资本化金额应与该资产账面价值之间的差额计入当期损益。公路基础设施建造完成后，从工程完工之日起至资产交付使用前发生的借款费用应当计入当期损益（管理费用）。因此，对于建设阶段已形成资产但尚未交付使用时发生的借款费用应作为当期损益（管理费用）处理；而对于建设完成后还未交付使用前发生的借款费用则应作为无形资产处理。3.资本公积的调整《企业会计准则——基本准则》规定，对于企业使用不符合资本化条件的资产进行后续支出，应当确认为资产支出并计入当期损益。因此，在公路基础设施建造阶段发生的借款费用应计入资产成本中的“在建工程”，而在工程竣工后发生的借款费用应计入当期损益。但由于我国公路基础设施的融资渠道较多，不符合资本化条件的资产也会出现在公路基础设施建造阶段。如建设银行贷款等，此时应按照《企业会计准则——基本准则》规定将其计入“在建工程”账户。4.累计折旧的调整 公路基础设施固定资产的价值一般在资产负债表上体现，但其折旧额（即累计折旧）并不是当期财务费用，而是在资产负债表日由在建工程形成的支出价值反映的。根据《企业会计准则——基本准则》规定：“除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外，固定资产和土地使用权应当按照直线法计提折旧。固定资产和土地使用权应当按照规定的期限分期平均摊销。已提足折旧仍继续使用的固定资产和未达到预定可使用状态的土地使用权，不计提折旧或者不计入摊销费用”[4]。由此可见，在公路基础设施建设期间，公路基础设施资产已经形成，且能够可靠计量，按照直线法计提折旧。但由于公路基础设施在建设过程中投入了大量资金，导致其成本并未实际发生，即公路基础设施资产价值尚未形成。在该情况下，可以对其进行会计处理：借记“在建工程”“累计折旧”科目，贷记“银行存款”等科目；待工程完工交付使用时，再将固定资产账面价值与累计折旧的差额调整为应纳税所得额。5.固定资产的计提折旧公路基础设施是以提供公共服务为目的而建造的固定资产，其折旧是其价值的主要表现形式。根据《企业会计准则——基本准则》规定：“企业应当按照成本对固定资产计提折旧。”公路基础设施作为公共基础设施，具有公共产品和公益性等特征，因此其成本应由政府财政部门统一核算，并在每年年初对公路基础设施资产计提折旧。具体来讲，公路基础设施的折旧应当采用直线法计提，即公路基础设施资产在使用寿命内按照直线法计算的累计折旧额作为成本[5]。当公路基础设施资产的使用寿命结束时，其账面价值与预计净残值均应予终止确认，并将其累计折旧额与固定资产账面余额之间的差额计入当期损益。公路基础设施资产在使用寿命结束时按实际发生的成本对其计提折旧并进行清算。 随着公路基础设施的规模不断扩大，在日常使用中会发生维修费用。为了准确反映公路基础设施资产的使用情况，需要在每年年初对公路基础设施资产计提维修费用。具体而言，如果公路基础设施资产按照直线法计提折旧，则每年年初需要将固定资产账面余额与预计净残值相比较后确定是否需要进行减值测试；如果不需要进行减值测试，则按照直线法计提折旧；如果需要进行减值测试，则应按照《企业会计准则——基本准则》规定对公路基础设施资产进行评估。当评估后的价值大于账面价值时，根据评估结果计提减值准备；当评估后的价值小于账面价值时，则应按新的固定资产账面价值计提折旧。6.减值准备的计提公路基础设施的减值准备主要是指公路基础设施在使用过程中，由于各种原因可能发生的价值减损，主要包括：因使用年限缩短、技术陈旧、效益低下等原因而导致其价值减损；因市场需求变化、竞争加剧、价格下跌等原因导致其价值减损；由于自然灾害等原因导致其价值减损；其他足以证明资产已经发生减值的情形。对于公路基础设施而言，按照《企业会计准则第8 号——资产减值》要求计提的资产减值准备主要包括：已超过正常使用年限而又不需要延长其使用年限的固定资产、没有预计使用年限但预计净残值很低的固定资产预计净残值为正的无形资产、与持有使用单位有关的商品或服务预期经济利益很可能流入企业、其他证明该项资产可能存在减值迹象的固定资产。公路基础设施减值准备应根据公路基础设施的用途和服务对象以及预计的剩余服务年限进行合理估计。对于公路基础设施而言，由于其本身具有使用寿命，因而应计提的减值准备主要包括：对其后续期间继续提供服务形成的预计未来现金流量现值进行减值准备，对后续期间不再提供服务形成的预计未来现金流量现值进行减值准备，以及对已超过正常使用年限而又不需要延长其使用年限而产生的预计净残值进行减值准备；对于公路基础设施而言，由于其本身具有使用寿命，因而应计提的资产减值准备主要包括：对其后续期间不再提供服务形成的预计净残值进行减值准备，以及对已超过正常使用年限而不需要延长其使用年限而产生的预计净残值进行减值准备。结语综上，公路基础设施会计核算意义重大，且内容繁多，面对复杂的内容，工作人员要全面掌握对应方法，针对其中要点进行核算。核算中要结合实际情况，选择核算方法，按照对应指标统计信息、数据，以保障核算结果准确，为公路基础设施建设及发展提供良好支撑。