BOT特许权经营模式会计处理初探.doc

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1、BOT特许权经营模式会计处理初探摘要：我国公共基础设施建设是改善环境质量、提高经济发展的重要举措，政府对公共基础设施建设进行规划时，往往会遇到资金和运营效率两大问题，严重影响规划实施。因此，目前在公共基础设施建设运营方面，政府广泛运用市场化的BOT特许权经营模式进行融资，以缓解财政支出压力。当前该模式主要集中应用于污水处理、高速路、垃圾焚烧等行业。近年来，财政部出台了相关会计准则、解释及应用指南，对BOT特许权项目会计处理进行了一定程度上的规范，但在实际工作中仍存在诸多会计处理难点和问题。基于此，本文对污水处理BOT特许权项目在会计核算中存在的难点问题

2、进行探讨分析，并提出相应建议，以为同类企业提升会计核算质量提供参考。关键词：BOT特许权；会计核算；污水处理现如今，我国政府在污水处理公共基础设施建设运营上广泛运用BOT特许权经营模式，也就是企业采用建设、经营、移交方式（BOT）参与公共基础设施特许权经营模式（简称“BOT项目”）。但是污水处理BOT项目具有较长的特许权期限与复杂的法律关系，且没有出台具体的相关规定，导致难以确认与计量资产、负债等。当前项目投资、管理人员以及政府部门关注的主要问题是如何真实披露项目财务状况、增强会计核算的规范性。虽然财政部对BOT项目的会计处理进行了一定程度上的规范，但

3、是在实际工作中仍然会遇到更为复杂的问题，导致会计处理不够规范以及会计报表信息公允性不足等问题，值得进一步研究。一、污水处理BOT项目概述5学海无涯BOT通常翻译为”建设-经营-转让”，是指政府与非政府企业签订特许权协议并赋予其一定期限的经营权，企业在此期限内可以自行筹集资金建设基础设施，经营相关项目获取收益，期满时将基础设施完全移交给政府。BOT项目的实质是利用特许权进行融资，政府作为授予权利的一方在特许权期内对基础设施的使用进行控制，并在期满后项目资产完全归其所有，使得企业只对项目资产的管理与运营负责，无法控制或者拥有项目资产。我国财政部在2008年

4、出台了《企业会计准则解释第2号》（以下简称“解释2号”），明确规定了BOT项目的适用条件与会计核算。与之相适应的污水处理BOT项目同样需要满足下列三个条件：第一，政府、政府关部门以及政府授权进行招标的企业作为特许权授予方；第二，根据正常流程获得特许经营权的企业作为协议投资方，其按照规定建设和运营项目公司，项目公司不仅需要取得建造有关基础设施的权利还要在建造完成后提供运营服务；第三，协议中约定好建造基础设施的工期、收费标准、质量标准等，明确协议投资方移交基础设施的状态以及性能等。二、污水处理BOT项目会计核算的难点5学海无涯1.建造基础设施形成的资产属性

5、初始确认存在一定困难。解释2号中已明确BOT项目所建造的基础设施不应作为项目公司的固定资产核算，应按照特许权协议约定，在经营期内，以是否可以无条件地向授予方获取确定金额的收费，来确认金融资产或无形资产。目前在污水处理特许权协议中，通常会存在几种收费模式：第一，约定在设施建成后的特许权运营期内，权利授予方即政府按照基本处理量服务费单价及保底处理量支付项目公司确定金额服务费用，其实质就是政府通过定期支付污水处理服务费方式，归还项目本金和收益，按照解释2号，项目公司应将基础设施的实际支出确认为金融资产；第二，项目公司向污水排放对象收取服务费（如以工业废水处理

6、为主的项目），且具体污水处理服务费金额取决于实际处理量，金额不确定，其实质就是投资者购买了一项收费权，项目公司应将基础设施的实际支出确认为无形资产；第三，协议中即有按基本处理量服务费单价及保底处理量计算的确定金额，又有超水量服务费单价形成的不确定金额，其资产属性该如何确定，显然在解释2号中找不到答案。但在国际财务报告解释公告第12号（简称“IFRIC12”）中，提到该类收费模式：应按比例分别确认无形资产和金融资产。但拆分比例如何确定，也未有明确解释。由于大多数污水处理特许权协议中都会规定保底水量结算，因此，把主要难点放在金融资产确认方面，概括为以下几个

7、方面：第一，协议中无法准确约定特许经营权经营期满之后无偿交付的资产范围，到期之后是否需要连同经营期内新增的办公设备等固定资产一起移交，在相当一部分污水处理特许权项目中没有明确约定；第二，确定资产的时间节点还比较模糊，尤其项目公司自行建造设施时，需要分情况确认收入的同时，确认金融资产或无形收入，但是在实际情况中很难规范确认资产的时间节点；第三，解释2号没有明确“确定金额”与“无条件”的定义，增加了确认金融资产的难度。2.金融资产计量属性不一致。项目公司在污水处理BOT项目中不仅可以自行建造污水处理设施，还可以将其承包给其他公司。按照解释2号，项目公司自行

8、建造基础设施应根据公允价值计量项目建造，也就是根据公允价值确认金融资产；而将设施建设承包给其他