融资租赁出租方初始确认探析

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1、融资租赁出租方初始确认探析　　摘要：《企业会计准则第21号——租赁》第18条规定了融资租赁出租方在租赁期开始日的会计处理。这一规定在初始直接费用、未实现融资收益和融资租赁资产的处理上尚有值得考量之处。通过分析，认为融资租赁中出租方发生的初始直接费用不应计入出租方在租赁期开始日确认的长期应收款中；出租方应以公允价值转出融资租赁资产。关键词：出租方；初始直接费用；未实现融资收益；融资租赁资产中图分类号：F83文献标识码：A文章编号：16723198（2014）03013202新租赁准则改变了原有准则中将初始直接费用当期费

2、用化的处理，而是在租赁开始日将其资本化计入应收融资租赁款。笔者认为，将初始直接费用资本化本意是为将初始直接费用在租赁期间分期摊销，更好体现配比原则，同时也实现与国际会计准则相关规定的趋同。然而，此规定也使得应收融资租赁款的确认不符合融资租赁出租方的现金流量分析，其对于未实现融资收益的规定也与租赁准则第13条存在矛盾之处。另外当出租人转出租赁资产的账面价值与公允价值不等时，准则并未给出相关的处理原则与方法。1出租方的初始直接费用是否应该债权化10会计准则规定，在租赁期开始日，出租人应将初始直接费用与最低租赁收款额之和作

3、为应收融资租赁款的入账价值，即把初始直接费用资本化为债权。由此引发的最大弊病就是对应收融资租赁款的理解问题。应收融资租赁款作为出租人的一项债权，表明出租人在未来期间有收回的权利。首先，这违背了初始直接费用的费用属性。出租方的初始直接费用是指在出租方在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的，可直接归属于租赁项目的费用，主要包括手续费、印花税、差旅费等。其本质上是一种费用，而非债权。其次，由于权利的非独立存在性，则意味着债务人即承租方有偿还的义务。但是，初始直接费用作为出租人租赁投资发生的辅助费用，是其未来取得收益的代价之

4、一，是由出租人自行承担的一项开支，承租人并没有偿还该笔费用的义务。如果现实中承租方承诺补偿，那么往往也是以后续租金的形式予以补偿，出租方在确定租金费用的时候也会考虑到这一点。从这一意义上而言，最低租赁收款额中除了包含租出资产的本金与利息外，还包含了初始直接费用的本金与利息，因此长期应收款反映的金额应该是最低租赁收款额，而非最低租赁收款额与初始直接费用之和。将初始直接费用计入长期应收款不仅存在逻辑上的混乱，而且也直接影响到为实现融资收益的计算。2准则第13条与第18条之间的矛盾10根据租赁准则第18条，未实现融资收益为

5、租赁开始日出租人最低租赁收款额、初始直接费用、未担保余值之和与其现值之和的差额，即：未实现融资收益=最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值-（最低租赁收款额的现值+初始直接费用的现值+未担保余值的现值）由于初始直接费用为付现费用，所以上式可整理为：未实现融资收益=最低租赁收款额+未担保余值-（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值）①除租赁准则定义了未实现融资收益外，财政部颁布的《会计科目和主要账务处理》中，对“未实现融资收益”科目的主要账务处理也进行了规范，提出采用倒挤法确定未实现融资收益金额。会计处理如下：借：

6、长期应收款——应收融资租赁款（最低租赁收款额+初始直接费用）未担保余值（未担保余值）贷：融资租赁资产（公允价值）银行存款（初始直接费用）未实现融资收益（借贷双方差额）由以上分析，可以得到：未实现融资收益=最低租赁收款额+未担保余值-租赁资产公允价值②10令②=①，即有：最低租赁收款额+未担保余值-租赁资产公允价值=最低租赁收款额+未担保余值-（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值）整理可得：最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值③根据《企业会计准则——应用指南》，出租人采用实际利率法分配未实现融资

7、收益时，应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。租赁准则第13条规定，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人初始直接费用之和的折现率。即以内含利率为折现率时，有以下等式：最低租赁收款额现值+未担保余值现值=租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用④对于出租人的一项租赁投资，租赁资产公允价值与初始直接费用是现金流出，最低租赁收款额和未担保余值是未来的现金流入，租赁内含利率就是使未来现金流入量的现值等于租赁初始投资时的折现率，也是出租方采用实际利率法确认

8、租赁收入的分摊率，其实质是出租方租赁投资的报酬率。很显然，③式与④式出现矛盾，也即准则第18条与第13条存在矛盾，以租赁内含利率作为分摊率分摊未实现融资收益最终也不能将未实现融资收益在租赁期内全部摊销完毕。10对此，《企业会计准则讲解》进行了如下调整规定：由于在计算内含报酬率时，已考虑了初始直接费用因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时