案例解析母公司控股全资子公司改为分公司会计处理.doc

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1、案例解析母公司控股全资子公司改为分公司会计处理　　2016年11月4日发布的《企业会计准则解释第7号》第四条关于母公司直接控股的全资子公司改为分公司，该母公司应如何进行会计处理的规定与之前的实务操作有很大不同。本文结合案例对该问题进行分析。　　一、规定中应注意的要点　　第7号解释第四条规定，原母公司应当对原子公司的相关资产、负债，按照原母公司自购买日所取得的该原子公司各项资产、负债的公允价值以及购买日计算的递延所得税负债或递延所得税资产持续计算至改为分公司日的各项资产、负债的账面价值确认。在此基础上，抵销

2、原母公司与原子公司内部交易形成的未实现损益，并调整相关资产、负债，以及相应的递延所得税负债或递延所得税资产。在对第7号解释第四条规定的运用方面应注意以下几点：　　1.母公司直接控股的全资子公司改为分公司的业务不是企业合并。因为无论是“同一控制”还是“非同一控制”都由一个企业取得了对一个或多个业务的控制权，而子公司始终是在母公司的控制范围之内的，因此适用准则时不能按照《企业会计准则第20号》的处理方式去理解。　　2.对子公司改为分公司的业务属于集团内部资本重组，而集团控制的资源并未发生变化，因此不应确认新的

3、资产或负债，也不会产生新的利得或损失。故子公司资产、负债在合并报表/母公司报表中的价值不变。　　3.如母公司吸收合并非全资子公司，母公司应先取得该子公司的少数股权，将其变为全资子公司后，再按照第7号解释的规定处理。　　4.第7号解释的规定实际上是针对母公司个别报表而言的，如果母公司还需编制合并报表，因母公司控制的资源并未发生变化，因此合并报表层面应延续原先的合并抵销分录，确保母子公司之间的吸收合并事项对母公司的合并报表不产生影响。　　5.如果母公司直接控股的全资子公司未改为分公司，而是直接被母公司吸收合并

4、，则其会计处理与子公司被吸收合并后成立分公司应保持一致。因为无论是否成立分公司，母公司所控制的资源均未发生变化。　　6.原非同一控制下企业合并的折价购买利得仍计入留存收益。但对于具体会计科目，第7号解释并未明确。建议直接调整留存收益，而不通过利润表。而对于原非同一控制下企业合并的商誉及原同一控制下企业合并中最终控制方收购原子公司时形成的商誉，由于商誉所依附的资产组仍存在，故商誉也不会因为法人实体的消失而消失，只是从原合并报表转为原母公司个别报表。　　7“.专项储备”和“一般风险准备”由于其专用性，需按原计

5、提及使用情况持续反映其余额，并不会因法人主体的消失而消失。　　二、案例分析　　2016年2月A公司吸收合并全资子公司B。该子公司是A公司于2016年通过非同一控制下的企业合并取得，A公司长期股权投资成本1000万元，确认商誉金额100万元。截至吸收合并完成日B公司以购买日为基础持续计算的各项资产、负债的公允价值分别为2000万元和900万元。净资产中包含了B公司可供出售公允价值变动产生的其他综合收益50万元，以及购买日至改为分公司日B公司实现的净损益150万元。此外，A公司销售给B公司产品净利10万元且B

6、公司尚未将该标的存货对外销售；B公司销售给A公司产品净利5万元，且A公司尚未将该标的存货对外销售。税务机关认可该部分顺流存货的计税基础保持其在B公司的原计税基础不变。那么，对于内部往来交易合并抵销如何处理，个别报表和合并报表如何处理呢？　　公司销售给B公司的标的存货，该部分存货应按照在A公司的合并报表层面的价值入账。由此导致A公司取得B公司净资产的入账价值小于B公司净资产原账面价值的差额应在吸收合并完成时确认的留存收益科目中调整。B公司销售给A公司的存货原先已在A公司的账面上，并非本次通过吸收合并重新获得

7、，本次吸收合并不应改变该部分存货在A公司个别报表层面的计量基础。由此将导致该部分逆销交易的标的存货在A公司个别报表和合并报表层面的计量基础不一致，在合并报表层面应继续延续原先的内部购销业务抵销分录，直至该部分存货被A公司对外出售为止。　　2.母公司吸收合并全资子公司，在母公司个别财务报表层面，应于吸收合并完成日，按照该子公司的各项资产、负债在母公司合并报表层面的账面价值对所取得的子公司各项资产、负债进行初始计量，同时终止确认原有对该公司的长期股权投资。按上述原则确定的取得该子公司净资产初始确认金额与被终止

8、确认的对该子公司长期股权投资账面价值之间的差额中，属于该子公司的可供出售金融资产公允价值变动等其他综合收益项目的部分，贷记或借记“其他综合收益”科目，其他差额确认为资本公积。　　会计处理如下：　　借：B公司各项资产1990　　商誉100　　递延所得税资产　　贷：B公司各项负债900　　长期股权投资——B1000　　其他综合收益50　　留存收益140　　资本公积　　原处理方式是将子公司净资产与母公司长期股权投资的差额全部计入“投