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1、基于管理视角的企业内部控制评价系统模式*池国华(东北财经大学会计学院/内部控制与风险管理研究中心116025)=摘要>只有合理构建并正确应用内部控制评价系统,才能不断地促进企业内部控制体系的有效实施与持续改进。与以往基于会计审计视角、集中于单一方面的研究不同,本文将基于管理的视角,借鉴业绩评价理论成果,并整合现有的国内外内部控制评价相关标准,构建一套具有普遍指导意义且满足我国企业管理层需要的内部控制评价系统模式,从而为我国企业内部控制的有效实施和持续改进提供切实可行的操作指南。=关键词>内部控制评价
2、系统模式管理视角一、问题的提出内部控制规范实施是我国近期理论界和实务界需要重点关注和解决的问题。从动态角度看,内部控制是一个设计、执行、评价和整改的循环过程。在这一过程中,内部控制评价起到至关重要的作用。有效的内部控制评价是内部控制有效实施的一项重要且必要的常规性活动和制度性安排。只有合理构建并正确应用内部控制评价系统,才能不断地促进企业内部控制体系的有效实施与持续改进。然而,从国际视野看,关于内部控制评价的标准存在众多的模型,其中最重要的是美国COSO提出的5内部控制)))整合框架6(1992年颁
3、布,1994年修订)和5企业风险管理)))整合框架6(2004)。但这两种框架毕竟属于概念范畴,其中也存在不足,比如美国学者StevenJ.Root(1998)就认为,内部控制整合框架只是一个由三个目标加五个要素所组成的广泛定义而已,其在实践中的具体应用还需要再进一步的探讨;ParveenP.Gupta博士(2006)通过问卷调查也发现,由美国SEC和PCAOB倡导的能够降低评估成本的风险导向评价方法的实际应用情况并不理想,企业管理者仅仅依赖COSO的1992框架很难做出公允和一致的评价。从国内实际
4、看,内部控制规范实施已经逐渐成为我国企业监管部门、投资者和管理层所关注的焦点。随着2010年我国企业内部控制规范体系的基本建立,如何结合自身情况实施内部控制就成为当前我国上市公司和非上市大中型企业所面临的一项重大而迫切的课题。然而,如果企业无法通过评价了解其内部控制缺陷所在,那么就难于采取针对性的措施对现行内部控制体系进行整改;即便设计并运行了内部控制制度,如果缺乏持续改善的内部控制评价,那么内部控制制度的作用发挥也会受到限制。近年来中航油新加坡公司、中信泰富、东方航空等发生的一系列投资巨亏事件就折
5、射出我国企业普遍存在的无法正确建立或应用内部控制评价系统持续监督内部控制制度有效运行的问题。另一方面,尽管5企业内部控制评价指引6(以下简称/5评价指引60)已经正式颁布,但是5评价指引6主要侧重于原则性的指导意见,是否*本文系教育部2009年度人文社会科学研究青年基金项目(09YJC790033)、辽宁省高等学校重点实验室科研项目(WS2010002)和辽宁省社会科学规划基金项目(L09DJY062)的阶段性成果。55能够适应企业评价实务的需要、管理层能否依赖这一指引对内部控制情况做出合理的评价等
6、等,这些都是亟需通过理论探讨并加以解决的实际问题。基于此,本文将从管理的视角,借鉴业绩评价理论成果,并整合现有的国内外内部控制评价相关标准,构建一套具有普遍指导意义且能够满足我国企业管理层需要的内部控制评价系统模式,从而为我国企业内部控制的有效实施和持续改进提供切实可行的操作指南。二、内部控制评价的理论与实务发展评述国外关于内部控制评价的研究主要以美国为源头和中心。2002年颁布的5萨班斯-奥克斯利法案6(简称SOX法案)第404条款要求公司根据COSO1992框架评估和报告其内部控制。然而由于SO
7、X法案将重点收缩在内部控制对财务信息质量的影响上,即财务报告内部控制方面,所以现有的文献主要是利用实证研究的方法检验该法案404条款的实施效果,即内部控制的实施、评价及其披露是否改善了盈利质量,而没有触及内部控制评价系统本身的设计问题。如WeiliGe等(2005)调查了SOX法案颁布后的上市公司内部控制重大缺陷披露的情况;JeffreyT.Doyle和WeiliGe(2007)验证了705家企业盈利质量与内部控制的关系;HollisAshbaugh-Skaife(2008)检验了上市公司内部控制缺
8、陷及其修正对盈利质量的影响。实际上,美国上市公司在运用COSO的1992框架进行内部控制评价时也遇到了许多问题,除了执行成本引发众多争议(黄京菁,2005)以外,根据ParveenP.Gupta博士(2006)针对美国上市公司管理者内部控制评价的实施情况进行的调查,绝大多数的被调查公司中并不把COSO的1992框架用作其内部控制评价的基础,其主要原因在于,该框架在本质上不是从管理层的角度制定的,既没有以管理为中心,也缺乏可操作性。尽管COSO于2004年发布的5企业风
