第四章+审计证据、审计标准和审计准则

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第四章审计证据、审计标准和审计准则第一节审计目标第二节审计证据第三节审计标准（审计依据）第四节审计准则 第一节审计目标一、财务报表审计目标与审计责任二、管理层认定与具体审计目标三、审计过程与审计目标的实现 一、财务报表审计目标与审计责任（一）财务报表审计目标（二）财务报表审计责任 （一）财务报表审计目标(cont.)审计目标包括两个层次：1.财务报表审计目标2.与各类交易、账户余额、列报相关的审计目标 1.财务报表审计目标《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》（2010年11月1日修订） 第二十五条在执行财务报表审计工作时，注册会计师的总体目标是：（一）对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；（二）按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。 （二）财务报表审计责任1.财务报表审计2.与财务报表审计相关的职业道德要求（诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好职业行为）3.职业怀疑4.职业判断 1.财务报表审计（1）审计范围（2）财务报表的编制（3）审计意见的形式 （1）审计范围第十八条审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。这一目的可以通过注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见得以实现。就大多数通用目的财务报告框架而言，注册会计师针对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见。注册会计师按照审计准则和相关职业道德要求执行审计工作，能够形成这样的意见。 （2）财务报表的编制(cont.)第十九条财务报表是由被审计单位管理层在治理层的监督下编制的。审计准则不对管理层或治理层设定责任，也不超越法律法规对管理层或治理层责任作出的规定。管理层和治理层（如适用）认可与财务报表相关的责任，是注册会计师执行审计工作的前提，构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。 （2）财务报表的编制(cont.)第九条与管理层和治理层责任相关的执行审计工作的前提（以下简称执行审计工作的前提），是指管理层和治理层（如适用）认可并理解其应当承担下列责任，这些责任构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础： （2）财务报表的编制(cont.)（一）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）；（二）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报； （2）财务报表的编制（三）向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。 （3）审计意见的形式第二十三条注册会计师发表审计意见的形式取决于适用的财务报告编制基础以及相关法律法规的规定。大多数财务报告编制基础包括与财务报表列报相关的规定，对于这些财务报告编制基础，编制包括列报。 二、管理层认定与具体审计目标(一)管理层认定(二)具体审计目标 (一)管理层认定（P58-60）管理层认定是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。1.与各类交易和事项相关的认定2.与期末账户余额相关的认定3.与列报相关的认定 1.与各类交易和事项相关的认定发生完整性准确性截止分类 2.与期末账户余额相关的认定存在权利和义务完整性计价和分摊 3.与列报相关的认定发生及权利和义务完整性分类和可理解性准确性和计价 (二)具体审计目标与各类交易和事项相关的审计目标与期末账户余额相关的审计目标与列报相关的审计目标 1．与各类交易和事项相关的审计目标发生完整性准确性截止分类 ２．与期末账户余额相关的审计目标存在权利和义务完整性计价和分摊 ３．与列报相关的审计目标发生及权利和义务完整性分类和可理解性准确性和计价 与各类交易和事项相关的认定与期末账户余额相关的认定与列报相关的认定1.发生2.完整性3.准确性4.截止5.分类1.存在2.权利和义务3.完整性4.计价和分摊1.发生及权利和义务2.完整性3.分类和可理解性4.准确性和计价与各类交易、账户余额、列报相关的审计目标 三、审计过程与审计目标的实现P60（一）接受业务委托（二）计划审计工作（三）实施风险评估程序（四）实施控制测试和实质性程序（五）完成审计工作和编制审计报告 1．下列各项中，为获取适当审计证据所实施的审计程序与审计目标最相关的是（）。A．从甲公司销售发票中选取样本，追查至对应的发货单，以确定销售的完整性B．实地观察甲公司固定资产，以确定固定资产的所有权C．对已盘点的甲公司存货进行检查，将检查结果与盘点记录相核对，以确定存货的计价正确性D．复核甲公司编制的银行存款余额调节表，以确定银行存款余额的正确性【答案】D 2.在对资产存在性认定获取审计证据时，正确的测试方向是（）。A．从财务报表到尚未记录的项目B．从尚未记录的项目到财务报表C．从会计记录到支持性证据D．从支持性证据到会计记录【答案】C 第二节审计证据一、审计证据的性质二、获取审计证据的审计程序三、函证四、分析程序五、审计证据的分类 引例：最重要的证据有时不是在会计记录里找到的——AlvinA.Arens,RandalJ.Elder,MarkS.Beasley(张龙平等译):AuditingandAssuranceServices:AnIntegratedApproach,东北财经大学出版社 一、审计证据的性质（一）审计证据的含义（二）审计证据的充分性与适当性 （一）审计证据的含义(cont.)《中国注册会计师审计准则第1301号———审计证据》第四条：审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的信息。审计证据包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。 第五条会计记录，是指对初始会计分录形成的记录和支持性记录。例如，支票、电子资金转账记录、发票和合同；总分类账、明细分类账、会计分录以及对财务报表予以调整但未在账簿中反映的其他分录；支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。 （一）审计证据的含义(cont.)《审计机关审计证据准则》（2000）审计署令 第2号：第二条 本准则所称审计证据，是指审计机关和审计人员获取的用以说明审计事项真相，形成审计结论基础的证明材料。 （一）审计证据的含义《内部审计具体准则第3号——审计证据》第二条 本准则所称审计证据，是指内部审计人员在从事审计活动中，通过实施审计程序所获取的，用以证实审计事项，作出审计结论和建议的依据。（本准则自2003年6月1日起施行。） （二）审计证据的充分性与适当性审计证据的充分性审计证据的适当性1、审计证据的适当性的含义2、审计证据的相关性3、审计证据的可靠性4、充分性和适当性之间的关系5、评价充分性和适当性时的特殊考虑 审计证据的充分性审计证据的充分性，是对审计证据数量的衡量。注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响（评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多），并受审计证据质量的影响（审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少）。然而，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。 审计证据的适当性（cont.）审计证据的适当性的含义审计证据的适当性，是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。 审计证据的适当性（cont.）1、审计证据的相关性是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑关系。用作审计证据的信息的相关性可能受测试方向的影响。 审计证据的适当性（cont.）审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑：（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。但另一方面，不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关。（2）控制测试旨在评价内部控制在防止或发同并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性。（3）实质性程序旨在发现认定层次重大错报，包括细节测试和实质性分析程序。 审计证据的适当性(cont.)2、审计证据的可靠性用作审计证据的信息的可靠性，以及审计证据本身的可靠性，受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境，包括与编制和维护该信息相关的控制。因此，有关各种审计证据可靠性的原则受重要例外情况的影响。 审计证据的适当性(cont.)即使用作审计证据的信息从独立于被审计单位的外部来源获得，一些可能存在的情况也会影响其可靠性。例如，从外部独立来源获取的信息，如果来自不知情者或来自缺乏客观性的管理层的专家，则该信息也可能是不可靠的。在确认可能存在的例外情况时，下列有关审计证据可靠性的原则可能是有用的： 审计证据的适当性(cont.)（一）从被审计单位外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；（二）相关控制有效时内部生成的审计证据比控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；（三）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；（四）以文件记录形式（包括纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠； 审计证据的适当性(cont.)（五）从原件获取的审计证据比从复印、传真或通过拍摄、数字化或其他方式转化成电子形式的文件获取的审计证据更可靠。通常情况下，注册会计师以函证方式直接从被询证者获取的审计证据，比被审计单位内部生成的审计证据更可靠。通过函证等方式从独立来源获取的相互印证的信息，可以提高注册会计师从会计记录或管理层书面声明中获取的审计证据的保证水平。 审计证据的适当性(cont.)3、充分性和适当性之间的关系审计证据的充分性和适当性相互关联。充分性和适当性是审计证据的两个基本特征，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。审计证据的数量受审计证据质量的影响，审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。审计证据的适当性会影响其充分性。但如果审计证据的质量存在缺陷，仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。 审计证据的适当性(cont.)4、评价充分性和适当性时的特殊考虑P123对文件记录可靠性的考虑使用被审计单位生成信息时的考虑证据相互矛盾时的考虑获取审计证据时对成本的考虑注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。准确性完整性追加必要的审计程序 A注册会计师负责对甲公司20×7年度财务报表进行审计。在获取和评价审计证据时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。在获取的下列审计证据中，可靠性最强的通常是（）。A．甲公司连续编号的采购订单B．甲公司编制的成本分配计算表C．甲公司提供的银行对账单D．甲公司管理层提供的声明书【答案】C 二、获取审计证据的审计程序（一）审计程序的目的（二）审计程序的种类 （一）审计程序的目的P125注册会计师应当通过实施下列审计程序获取审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础：（1）风险评估程序；（2）进一步审计程序，包括控制测试（审计准则要求时和注册会计师决定时）和实质性程序（包括细节测试和实质性分析程序）。 （二）审计程序的种类P1261、检查2、观察3、函证4、重新计算5、重新执行6、分析程序7、询问 三、函证（一）函证决策（二）函证的内容（三）询证函的设计（四）函证的实施与评价 （一）函证决策评估的认定层次重大错报风险函证程序所审计的认定实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平 评估的认定层次重大错报风险评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。 函证程序所审计的认定函证可以为认定提供审计证据，但是对不同的认定，函证的证明力是不同的。对特定认定函证的相关性受注册会计师选择函证信息的目标的影响。 实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。这里的其他审计程序是指除函证程序以外的其他审计程序。 （二）函证的内容银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息应收账款函证的其他内容函证程序实施的范围函证的时间管理层要求不实施函证时的处理 银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息在对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证时，注册会计师应当了解被审计单位实际存在的银行存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况；对于零余额账户和在本期内注销的账户，注册会计师也应当实施函证，以防止被审计单位隐瞒银行存款或借款。 应收账款除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证：1．根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。2．注册会计师认为函证很可能无效。如果注册会计师认为被询证者很可能不回函或即使回函也不可信，可不对应收账款实施函证。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。 函证的内容函证的内容一般涉及下列账户或其他信息：（1）银行存款；（2）交易性金融资产；（3）应收账款；（4）应收票据；（5）其他应收款；（6）预付账款；（7）由其他单位代为保管、加工或销售的存货；（8）长期股权投资；（9）短期借款；（10）委托贷款；（11）应付账款；（12）预收账款；（13）长期借款；（14）保证、抵押或质押；（15）或有事项；（16）重大或异常的交易。 函证程序实施的范围根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：（1）金额较大的项目；（2）账龄较长的项目；（3）交易频繁但期末余额较小的项目；（4）重大关联方交易；（5）重大或异常的交易；（6）可能存在争议、舞弊或错误的交易。 函证的时间注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。 管理层要求不实施函证时的处理当被审计单位管理层要求对拟函证某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。 （三）询证函的设计设计询证函的总体要求设计询证函需要考虑的因素积极与消极的函证方式 设计询证函的总体要求注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。询证函的设计服从于审计目标的需要。通常，在针对账户余额的存在性认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。但在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。 设计询证函需要考虑的因素在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。可能影响函证可靠性的因素主要包括： 设计询证函需要考虑的因素1．函证的方式，包括对询证函的设计、寄发及收回的控制情况；2．以往审计或类似业务的经验；3．拟函证信息的性质；4．选择被询证者的适当性，包括被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；5．被询证者易于回函的信息类型；6.被审计单位施加的限制或回函中的限制。 积极与消极的函证方式1.积极的函证方式2.消极的函证方式3.两种方式的结合使用 第二十二条消极式函证比积极式函证提供的审计证据的说服力低。除非同时满足下列条件，注册会计师不得将消极式函证作为唯一实质性程序，以应对评估的认定层次重大错报风险：（一）注册会计师将重大错报风险评估为低水平，并已就与认定相关的控制的运行的有效性获取充分、适当的审计证据；（二）需要实施消极式函证程序的总体由大量的小额、同质的账户余额、交易或事项构成；（三）预期不符事项的发生率很低；（四）没有迹象表明接收询证函的人员或机构不认真对待函证。 （四）函证的实施与评价1.函证实施过程的控制2.以传真、电子邮件等方式回函时的处理3.积极式函证未收到回函时的处理4.评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素5.评价函证的可靠性6.对不符事项的处理 1.函证实施过程的控制当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。 2.以传真、电子邮件等方式回函时的处理如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。 3.积极式函证未收到回函时的处理如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。 4.评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加的审计程序。 5.评价函证的可靠性在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：（1）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；（2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；（3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。 6.对不符事项的处理注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。如果发现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。 管理层不允许寄发询证函第十五条如果管理层不允许寄发询证函，注册会计师应当：（一）询问管理层不允许寄发询证函的原因，并就其原因的正当性及合理性收集审计证据；（二）评价管理层不允许寄发询证函对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响；（三）实施替代程序，以获取相关、可靠的审计证据。 管理层不允许寄发询证函第十六条如果认为管理层不允许寄发询证函的原因不合理，或实施替代程序无法获取相关、可靠的审计证据，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》的规定，与治理层进行沟通。注册会计师还应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。 实施函证程序的结果第十七条如果存在对询证函回函的可靠性产生疑虑的因素，注册会计师应当进一步获取审计证据以消除这些疑虑。第十八条如果认为询证函回函不可靠，注册会计师应当评价其对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。第十九条在未回函的情况下，注册会计师应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。 实施函证程序的结果第二十条如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。第二十一条注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。 四、分析程序（一）分析程序的目的（二）用作风险评估程序（三）用作实质性程序（四）用于总体复核强制要求强制要求并未要求CPA必须使用 分析程序的五种类型把客户数据与同行业数据进行比较把客户数据与前期同类数据进行比较把客户数据与客户确定的预期结果进行比较把客户数据与审计师确定的预期结果进行比较把客户数据与利用非财务信息确定的预期结果进行比较（——AlvinA.Arens,RandalJ.Elder,MarkS.Beasley(张龙平等译):AuditingandAssuranceServices:AnIntegratedApproach,东北财经大学出版社） 1、假设你正在进行审计，并已取得了客户和客户所在行业平均水平的下列信息：项目客户行业2002年2001年2002年2001年存货周转率3.43.53.93.4毛利率26.3%26.4%27.3%26.2% 2、某审计师正在进行分析性复核，将某分公司经营的利润与其它分公司的利润、该分公司以前年度的利润进行比较，该审计师发现该分公司的利润显著增长。在经过初步测试后，他发现本年度该分公司产品生产方式及管理部门均没有任何变动。基于上述信息，利润增加的最可能原因是：A、销售同样产品的竞争者数量增加。B、本分公司生产的产品所需要原材料的供应商数量减少。C、年末存货高估。D、年末应收账款低估。答案：C 3、某生产经理订购了大量原材料并要求送货至另一家他拥有的公司。该经理伪造了收货文件并批准了付款的发票。那么最可能发现这一舞弊的审计程序是以下哪一个?并逐项说明其原因:（1）对现金支出进行抽样并核对采购订单、验收报告、发票以及支票副本。（2）对现金支出进行抽样并向供应商函证采购数量、价格和送货日期。（3）观察收货场所并盘点收到的原材料，将结果与验收人员填制的验收报告相比较。（4）实施分析程序，比较产量、材料采购量和材料存货水平并调查其差异。 政府审计证据的特性客观性相关性充分性合法性 内部审计证据的特性充分性相关性可靠性 五、审计证据的分类(一)按审计证据的表现形态分类(二)按取得的证据来源分类(三)按证据的功能分类(四)按证据之间的相互关系分类(五)按审计证据的内容是否真实分类(六)按证据提供的证明逻辑分类 (一)按审计证据表现形态分类1、实物证据2、书面证据3、口头证据4、环境证据5、视听或电子证据6、鉴定和勘验证据 (二)按取得的证据来源分类1、内部证据2、外部证据 (三)按证据的功能分类1、直接证据2、间接证据3、分析证据 (四)按证据之间相互关系分类1、基本证据2、佐证证据3、矛盾证据 (五)按审计证据的内容是否真实分类1、真实证据2、不真实证据(1)不实证据(2)篡改证据(3)伪证 (六)按证据提供的证明逻辑分类1、正面证据：指径直指向被审事项的证据。2、反面证据：指经过合理程度的仔细搜索之后，找不到与被审单位的陈述相抵触的证据，因而从反面证明被审单位陈述命题是正确的。 第三节审计标准（审计依据）一、审计标准的定义二、审计标准的特点三、审计标准的分类四、审计标准的选用 一、审计标准的定义是指审计人员在审计过程中用来评价和判断被审事项是非、高低、优劣的准绳，是提出审计意见和建议，作出审计结论的客观依据。就是对所查明的事实进行评价和判断，据以提出审计意见和建议，作出审计结论的客观标准。 二、审计标准的特点1、层次性2、相关性3、时效性4、区域性 三、审计标准的分类1按其来源分（1）外部制定的审计标准，如国家法律法规、上级部门的制度等。（2）内部制定的审计标准，如预算、计划和各种规章制度等。2按其性质和内容分（1）法律法规；（2）规章制度；（3）被审计单位制定的预算、计划、合同；（4）相关的业务规范和技术经济标准。 四、审计标准的选用1、审计标准的相关性2、审计标准的可靠性3、审计标准的合法性4、审计标准的适用性 第四节审计准则一、审计准则的涵义二、审计准则的结构内容三、中国注册会计师鉴证业务基本准则四、会计师事务所质量控制准则五、审计准则、审计证据、审计标准的关系 案例引入:麦克森·罗宾斯公司破产事件1.基本案情1938年初，麦克森·罗宾斯（Mckesson&Robbins）药材公司的债权人在与公司的经济往来中,发现了该公司财务资料的异常之处。该公司制药原材料部门是赢利较高的部门，但公司经营者却对它们直接重新投资，该部门甚至没有现金积累。公司董事会曾决定减少存货金额，要求经理执行，1938年末公司存货反而增加100万元。债权人表示，如果公司管理者不提出表明制药原料存货实际存在的证据，就拒绝认购300万美元的债券。于是，美国证券交易委员会对麦克森·罗宾斯公司立案调查。 2.调查结果Mckesson&Robbins公司的有价证券在纽约证券交易所公开上市，并已依法在证券交易所注册登记。该公司及其子10多年来的会计报表均由美国第一流的普华永道会计公司执行审计，普华永道会计公司一直对其财务状况和经营成果发表“正确、恰当”的审计意见。实际上，1937年12月31日Mckesson&Robbins公司合并资产负债表中披露的总资产8700万美元中，虚构资产1907.5万美元（其中存货为1000万美元、银行存款7.5万美元、应收账款900万美元）。1937年度该公司合并利润表中共虚构销售收入1820万美元、毛利180万美元。公司现任经理菲利普·科斯特有犯罪前科，他的三位兄弟均用化名在公司任职。菲利普·科斯特与其三兄弟合伙舞弊，捏造了从加拿大某公司购入商品，直接售给外商的虚假业务，并为此仿造了原始凭证和账表，利用公司内部控制薄弱，从而贪污巨款数年。 3.对审计准则制定的影响这一案件的披露，给社会和民间审计职业界带来了很大的震动，并给当时和后来审计工作留下了一个值得探讨的重要课题。这一课题就是如何保证审计人员具备起码的专业素质，并在实施工作中有明确的指南遵循，以便向用户保证审计质量。这一案件促使美国证券交易委员会颁布了新的报告，对审计程序加以修改，新增了以下内容：函证应收账款；对存货进行实地检查；对内部控制进行详细的评价；强调审计人员对公共持股人的责任，加强对管理部门的检查；发表审计意见。美国民间审计职业界对证券交易委员会的行动做出了积极的反应。1939年1月30日，审计程序委员会成立，并于同年5月9日发布了第1号公告《审计程序的扩展》，为后来审计准则的出台奠定了基础。 一、审计准则的涵义1930年，美国会计师职业团体提出了“审计准则”(AUDITINYSTANDARDS)这一名词，指的就是进行财务报表审计的工作规范，但当时没有系统地形成条文，后来几经讨论，到1947年，美国执业会计师协会(AICPA，1916年成立)发布了审计准则试行办法，这是世界上最早制订的审计准则，其后又作了若干次修改。涵义：是用来规范审计人员执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。 二、审计准则的结构内容（cont.）大体可分为：一般准则、工作准则和报告准则三部分。1996年1月1日，我国第一批《独立审计准则》开始实施。2006年2月15日财政部发布了48项准则（其中注册会计师协会拟定了22项准则，并对26项准则进行了修订和完善）。 二、审计准则的结构内容（cont.）2010年11月，中国注册会计师协会修订了38项准则，自2012年1月1日起施行。中国注册会计师执业准则体系包括：注册会计师职业道德守则；注册会计师业务准则；会计师事务所质量控制准则。 二、审计准则的结构内容2000年1月28日《中华人民共和国国家审计基本准则》颁布、实施。我国《内部审计基本准则》于2003年6月1日施行。 三、中国注册会计师鉴证业务基本准则（一）鉴证业务的定义、要素和目标（二）业务承接（三）鉴证业务的三方关系（四）鉴证对象（五）标准（六）证据（七）鉴证报告 （一）鉴证业务的定义、要素和目标（cont.)1、鉴证业务的定义鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。鉴证业务包括：历史财务信息审计业务历史财务信息审阅业务其他鉴证业务 （一）鉴证业务的定义、要素和目标（cont.)2、业务要素三方关系鉴证对象标准证据鉴证报告分别是：注册会计师、责任方和预期使用者 （一）鉴证业务的定义、要素和目标（cont.)3、基于责任方认定的业务和直接报告业务在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。 （一）鉴证业务的定义、要素和目标（cont.)基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别：预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同。注册会计师提出结论的对象不同。责任方的责任不同。鉴证报告的内容和格式不同。 （一）预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同在基于责任方认定的业务中，预期使用者可以直接获取鉴证对象信息（责任方认定），而不一定要通过阅读鉴证报告。在直接报告业务中，可能不存在责任方认定，即便存在，该认定也无法为预期使用者所获取。预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取有关的鉴证对象信息。 （二）注册会计师提出结论的对象不同在基于责任方认定的业务中，注册会计师提出结论的对象可能是责任方认定，也可能是鉴证对象。此类业务的逻辑顺序是：首先，责任方按照标准对鉴证对象进行评价和计量，形成责任方认定，注册会计师获取该认定；然后，注册会计师根据适当的标准对鉴证对象再次进行评价和计量，并将结果与责任方认定进行比较；最后，注册会计师针对责任方认定提出鉴证结论，或直接针对鉴证对象提出结论。在直接报告业务中，无论责任方认定是否存在、注册会计师能否获取该认定，注册会计师在鉴证报告中都将直接对鉴证对象提出结论。 （三）责任方的责任不同在基于责任方认定的业务中，由于责任方已经将既定标准应用于鉴证对象，形成了鉴证对象信息（即责任方认定）。因此，责任方应当对鉴证对象信息负责。责任方可能同时也要对鉴证对象负责。例如，在财务报表审计中，被审计单位管理层既要对财务报表（鉴证对象信息）负责，也要对财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）负责。在直接报告业务中，无论注册会计师是否获取了责任方认定，鉴证报告中都不体现责任方的认定，责任方仅需要对鉴证对象负责。 （四）鉴证报告的内容和格式不同在基于责任方认定的业务中，鉴证报告的引言段通常会提供责任方认定的相关信息，进而说明其所执行的鉴证程序并提出鉴证结论。在直接报告业务中，注册会计师直接说明鉴证对象、执行的鉴证程序并提出鉴证结论。 基于责任方认定的业务直接报告业务预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同。直接获取通过阅读鉴证报告获取注册会计师提出结论的对象不同。可能是责任方认定，也可能是鉴证对象直接对鉴证对象提出结论责任方的责任不同。责任方应当对鉴证对象信息负责，可能同时也要对鉴证对象负责责任方仅需要对鉴证对象负责鉴证报告的内容和格式不同。引言段通常会提供责任方认定的相关信息，说明其所执行的鉴证程序并提出鉴证结论直接说明鉴证对象、执行的鉴证程序并提出鉴证结论 （一）鉴证业务的定义、要素和目标4、鉴证业务的目标鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。 （二）业务承接（cont.)1、承接鉴证业务的条件鉴证对象适当；使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；CPA能够获取充分、适当的证据以支持其结论；CPA的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；该业务具有合理的目的。拟承接的业务具备下列所有特征当拟承接的业务不具备上述所有特征，不能将其作为鉴证业务予以承接时，CPA可以提请委托人将其作为非鉴证业务。 （二）业务承接（cont.)2、标准不适当时的处理方式一般应当拒绝承接该业务。但这不是绝对的。如果某项业务采用的标准不适当，但满足下列条件之一时，可以考虑将其作为一项新的鉴证业务：1.委托人能够确认鉴证对象的某个方面适用于所采用的标准。例如，鉴证对象是企业运营情况（包括企业的内部控制），对运营情况的评价缺乏相关的标准，但可以确信的是，评价企业内部控制情况可以以权威的内部控制规范作为标准。 （二）业务承接（cont.)2.能够选择或设计适用于鉴证对象的其他标准。例如，鉴证对象是某一都市报的运营情况，其本身可能缺乏相关的评价标准。在这种情况下，注册会计师可以选择报纸发行总量、所在城市每百户平均订阅量，以及报纸的广告收入等行业协会发布的有关报社效率或效果的关键指标作为标准。 （二）业务承接3、已承接鉴证业务的变更一般应委托人的要求变更业务类型，原因：（1）业务环境变化影响到预期使用者的需求；（2）预期使用者对该项业务的性质存在误解；（3）业务范围存在限制。合理理由如果没有合理理由，CPA不应同意变更业务 （三）鉴证业务的三方关系(cont.)1、三方关系概述包括注册会计师、责任方和预期使用者三方之间的关系是：注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。是否存在三方关系人是判断某项业务是否属于鉴证业务的重要标准之一。 （三）鉴证业务的三方关系(cont.)2、注册会计师3、责任方对责任方的鉴定与执行鉴证业务的类型有关，责任方是指下列组织或人员：在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员；在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象信息负责，并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员。4、预期使用者责任方可能是预期使用者，但不是唯一使用者 （四）鉴证对象(cont.)1、鉴证对象与鉴证对象信息的形式当鉴证对象为财务业绩或状况时，鉴证对象信息是财务报表；当鉴证对象为非财务业绩或状况时，鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标；当鉴证对象为物理特征时，鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件；当鉴证对象为某各系统和过程时，鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定；当鉴证对象为一种行为时，鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。 （四）鉴证对象(cont.)2、鉴证对象特征可能表现为定性或定量、客观或主观、历史或预测、时点或期间。这些特征将对下列方面产生影响：按照标准对鉴证对象进行评价或计量的准确性；证据的说明力。通常，如果鉴证对象的特征表现为定量的、客观的、历史的或时点的、评价和计量的准确性相对较高，注册会计师获取证据的说服力相对较强，相应地，对鉴证对象信息提供的保证程度也较高。 （四）鉴证对象3、适当的鉴证对象应当具备的条件鉴证对象可以识别；不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。如果鉴证对象不适当，应当视其重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告；如果工作范围受到限制，应视工作范围受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在适当的情况下，可以考虑解除业务约定。 （五）标准(cont.)1、标准的定义标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。2、标准的类型可以是某些正式的规定，也可以是某些非正式的规定。3、适当的标准应当具备的特征相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性 （五）标准(cont.)4、评价标准的适当性对于公开发布的标准，CPA通常不需要对标准的“适当性”进行评价，而只需评价该标准对具体业务的“适用性”；对于专门制定的标准，CPA首先要对这些标准本身的“适当性”加以评价。 （五）标准5、预期使用者获取标准的方式公开发布；在陈述鉴证对象信息时以明确的方式表述；在鉴证报告中以明确的方式表述；常识理解。如果确定的标准仅能为特定的预期使用者获取，或仅与特定目的相关，鉴证报告的使用也应限于这些特定的预期使用者或特定目的。 （六）证据 （七）鉴证报告 四、会计师事务所务质量控制准则(cont.)《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》（2010年11月1日修订）（《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》（2010年11月1日修订）） 四、会计师事务所务质量控制准则P36（一）质量控制制度的目的和要素（二）对业务质量承担的领导责任（三）相关职业道德要求（四）客户关系和具体业务的接受与保持（五）人力资源（六）业务执行（七）监控 （一）质量控制制度的目的和要素(cont.)1、质量控制制度的目的以合理保证：会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定；会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。 （一）质量控制制度的目的和要素2、质量控制制度的要素（1）对业务质量承担的领导责任；（2）相关职业道德要求；（3）客户关系和具体业务的接受与保持；（4）人力资源；（5）业务执行；（6）监控；（7）对质量控制制度的记录。 （二）对业务质量承担的领导责任会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应当要求会计师事务所主任会计师或类似职位的人员对质量控制制度承担最终责任。 （四）客户关系和具体业务的接受与保持会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：（一）能够胜任该项业务，并具有执行该项业务必要的素质、时间和资源；（二）能够遵守相关职业道德要求；（三）已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信。 （五）人力资源第四十五条会计师事务所应当对每项业务委派至少一名项目合伙人，并制定政策和程序，明确下列要求：（一）将项目合伙人的身份和作用告知客户管理层和治理层的关键成员；（二）项目合伙人具有履行职责所要求的适当的胜任能力、必要素质和权限；（三）清楚界定项目合伙人的职责，并告知该项目合伙人。 （六）业务执行(cont.)第五十一条会计师事务所应当制定政策和程序，以明确项目质量控制复核的性质、时间安排和范围。这些政策和程序应当要求，只有完成项目质量控制复核，才可以签署业务报告。 （六）业务执行(cont.)第五十二条会计师事务所应当制定政策和程序，要求项目质量控制复核包括下列工作：（一）就重大事项与项目合伙人进行讨论；（二）复核财务报表或其他业务对象信息及拟出具的报告；（三）复核选取的与项目组作出重大判断和得出的结论相关的业务工作底稿；（四）评价在编制报告时得出的结论，并考虑拟出具报告的恰当性。 （六）业务执行对历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务，业务工作底稿的归档期限为业务报告日后六十天内。对历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务，会计师事务所应当自业务报告日起对业务工作底稿至少保存十年。如果组成部分业务报告日早于集团业务报告日，会计师事务所应当自集团业务报告日起对组成部分业务工作底稿至少保存十年。 （七）监控(cont.)监控过程应当：（一）包括持续考虑和评价会计师事务所质量控制制度；（二）要求委派一个或多个合伙人，或会计师事务所内部具有足够、适当的经验和权限的其他人员负责监控过程；（三）要求执行业务或实施项目质量控制复核的人员不参与该项业务的检查工作。 （七）监控持续考虑和评价会计师事务所质量控制制度应当包括：（一）周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过三年；（二）在每个周期内，对每个项目合伙人，至少检查一项已完成的业务。会计师事务所应当每年至少一次将质量控制制度的监控结果，向项目合伙人及会计师事务所内部的其他适当人员通报。 《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》（2010年11月1日修订）（一）对审计质量承担的领导责任（二）相关职业道德要求（三）客户关系和审计业务的接受与保持（四）项目组的工作委派（五）业务执行（六）监控（七）审计工作底稿 项目质量控制复核，是指在审计报告日或审计报告日之前，项目质量控制复核人员对项目组作出的重大判断和在编制审计报告时得出的结论进行客观评价的过程。项目质量控制复核适用于上市实体财务报表审计，以及会计师事务所确定需要实施项目质量控制复核的其他审计业务。 （一）对审计质量承担的领导责任第二十二条项目合伙人应当对会计师事务所分派的每项审计业务的总体质量负责。 （三）客户关系和审计业务的接受与保持第二十七条如果项目合伙人在接受审计业务后获知了某项信息，而该信息若在接受业务前获知，可能导致会计师事务所拒绝该项业务，项目合伙人应当立即将该信息告知会计师事务所，以使会计师事务所和项目合伙人能够采取必要的行动。 （四）项目组的工作委派第二十八条项目合伙人应当确信，项目组和项目组以外的专家整体上具有适当的胜任能力和必要素质，以便能够：（一）按照职业准则和适用的法律法规的规定执行审计业务；（二）出具适合具体情况的审计报告。 （五）业务执行第三十四条项目质量控制复核人员应当客观地评价项目组作出的重大判断以及编制审计报告时得出的结论。评价工作应当涉及下列内容：（一）与项目合伙人讨论重大事项；（二）复核财务报表和拟出具的审计报告；（三）复核选取的与项目组作出的重大判断和得出的结论相关的审计工作底稿；（四）评价在编制审计报告时得出的结论，并考虑拟出具审计报告的恰当性。 （六）监控第三十七条有效的质量控制制度应当包括监控过程，以合理保证质量控制制度中的政策和程序具有相关性和适当性，并正在有效运行。第三十八条项目合伙人应当根据会计师事务所和网络事务所通报的最新监控信息考虑实施监控过程的结果，并考虑监控信息提及的缺陷是否会对审计业务产生影响。 （七）审计工作底稿第三十九条注册会计师应当就下列事项形成审计工作底稿：（一）识别出的与遵守相关职业道德要求有关的问题，以及这些问题是如何得到解决的；（二）针对适用于审计业务的独立性要求的遵守情况得出的结论，以及为支持该结论与会计师事务所进行的讨论；（三）得出的有关客户关系和审计业务的接受与保持的结论；（四）在审计过程中咨询的性质、范围和形成的结论。 （七）审计工作底稿第四十条针对已复核的审计业务，项目质量控制复核人员应当就下列事项形成审计工作底稿：（一）会计师事务所项目质量控制复核政策要求的程序已得到实施；（二）项目质量控制复核在审计报告日或审计报告日之前已完成；（三）项目质量控制复核人员没有注意到任何尚未解决的事项，使其认为项目组作出的重大判断和得出的结论不适当。 五、审计准则、审计证据、审计标准的关系三者之间既有联系，又有区别：联系：三者都是为审计服务的，彼此之间相互联系、相辅相成、缺一不可。区别：1、概念不同2、回答的问题不同(1)审计准则回答的是怎样进行审计；(2)审计证据回答的是查实了什么情况，确定了什么事实；(3)审计标准回答的是根据什么提这样的意见，作这样的结论。 案例分析1：ABC会计师事务所正在制订业务质量控制制度，经过领导层集体研究，确立了下列重大质量控制制度：（1）合伙人的晋升与考核以业务量为主要考核指标，同时考虑遵循质量控制制度和职业道德规范的情况；（2）对员工介绍的客户，由员工所在部门经理根据收费的高低自行决定是否承接；（3）所有审计工作底稿应当在业务完成后90日内整理归档；（4）由于尚未取得上市公司审计资格，不予执行项目质量控制复核制度；（5）无论审计项目组内部的分歧是否得到解决，审计项目组必须保证按时出具审计报告；（6）以每3年为一个周期，选取已完成业务进行检查，检查对象为当年度考核等级位列后3名的项目负责人。要求：针对上述（1）至（6）项，分别指出ABC会计师事务所可能违反质量控制准则的情形，并简要说明理由。 ABC会计师事务所是一家新成立的事务所，最近制定了业务质量控制制度，有关内容摘录如下：（1）合伙人考核和晋升制度规定，连续三年业务收入额排名前三位的高级经理晋级为合伙人，连续三年业务收入额排名后三位的合伙人降级为高级经理。（2）内部业务检查制度规定，以每三年为一个周期，选取已完成业务进行检查，如果事务所当年接受相关部门的外部检查，则当年暂停对所有业务的内部检查，（3）项目质量控制复核制度规定，除上市公司审计业务外，其他需要实施质量控制复核的审计业务由审计项目组负责人执行项目质量控制复核。（4）工作底稿保管制度规定，推行业务档案电子化，将纸质工作底稿经电子扫描后，存为业务电子档案，同时销毁纸质工作底稿。（5）独立性政策规定，每年需要保持独立性的人员提供关于独立性要求的培训，并要求高级经理以上（含高级经理）的人员每年签署遵守独立性要求的书面确认函。（6）分所管理制度规定，分所可以根据自身的实际情况，自行制度业务质量控制制度。要求：针对上述（1）至（6）项，分别指出ABC会计师事务所业务质量控制制度是否符合会计师事务所质量控制准则的规定，并简要说明理由。 L注册会计师在对F公司2005年度会计报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：（1）收料单与购货发票（2）销货发票副本与产品出库单（3）领料单与材料成本计算表（4）工资计算单与工资发放单（5）存货盘点表与存货监盘记录（6）银行询证函回函与银行对账单要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。 （1）收料单与购货发票（1）购货发票比收料单可靠：购货发票来自于公司以外的机构或人员，属于外部证据，而收料单是公司自行编制的，属于内部证据。一般情况下，外部证据比内部证据可靠。 （2）销货发票副本与产品出库单（2）销售发票副本比产品出库单可靠：虽然两者均为内部证据，但销货发票是在外部流转的，并获得公司以外的机构或个人的承认，而产品出库单只在公司内部流转。一般来说，如果内部证据在外部流转并得到第三方的认可，具有更高的可靠性。 （3）领料单与材料成本计算表（3）领料单比材料成本计算表可靠：这是因为领料单预先被连续编号，并且在生产部门、仓储部门和会计部门之间流转，须经不同部门人员的审核，而材料成本计算表只在会计部门内部流转。一般来说，内部证据中，在不同部门之间流转的更为可靠。 （4）工资计算单与工资发放单（4）工资发放单比工资计算单可靠：两者均为内部证据，但工资发放单需经会计部门以外的工资领取人员签字确认，而工资计算单只在会计部门内部流转。一般来说，在不同部门之间流转的内部证据比未在不同部门流转的更为可靠。 (5)盘点表与存货监盘记录（5）存货监盘记录比存货盘点表可靠：存货监盘记录是注册会计师自行编制的，属于外部证据，存货盘点表是公司提供的，属于内部证据。一般来说，外部证据比内部证据可靠。 （6）银行询证函回函与银行对账单（6）银行询证函回函比银行对账单可靠：两者均属于外部证据，但银行询证函回函是注册会计师直接获取的，未经公司有关职员之手；而银行对账单经过公司有关职员之手，存在伪造、涂改的可能性。外部证据中，直接交给注册会计师的更为可靠。