审计1审计概述

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目录【引导事例】2第一节审计的产生与发展21.1国家审计及内部审计的产生与发展21.1.1我国古代的官厅审计21.1.2西方国家古代官厅审计51.1.3近现代的国家审计51.1.4内部审计的产生与发展71.2独立审计的产生与发展71.2.1西方独立审计产生与发展71.2.2我国独立审计的产生发展8第二节审计的职能与属性102.1审计目的102.1.1审计的作用102.1.2关于审计目的102.2审计基本职能122.3审计的属性142.3.1审计的独立性142.3.2审计的客观性162.3.3审汁的权威性16第三节审计的组织183.1国家审计183.1.1审计机构与人员183.1.2基本职能183.1.3适用准则193.1.4审计的客体203.2内部审计213.2.1审计机构及其基本职能213.2.2适用准则223.2.4审计客体243.3注册会计师审计253.3.1机构与人员253.3.1基本职能283.3.1适用准则303.3.1审计客体32 【引导事例】认识审计，了解审计以至于掌握审计并用于实践，就要认识它的理论体系、基本原理、方法体系及概念体系。这是一个比较复杂的知识体系，认识它，学习它应当首先了解认识审计的基本职能、审计的性质及审计的主体及客体。本章所介绍的这些内容，其目的是有助于形成对于审计的概括性的认识。了解审计的产生及发展，可以使我们从发展历史的角度去把握审计的本质，这就有了一个认识审计的感性认识基础。进一步认识审计，还应当了解审计的基本职能，即审计的社会功能；了解审计的性质，即审计社会属性；了解审计的主体客体，即审计的社会组织方式及审计的对象。需要说明一点，本书的阐述角度是以注册会计师鉴证业务的审计为主，但从了解审计全貌的考虑出发，本章介绍的内容涉及国家审计、内部审计等业务领域。第一节审计的产生与发展审计，英文（Auditing）语义为听证、审核、会计检查。今天，社会经济生活中审计已不可或缺。我们经常听到诸如企业会计报表审计，财政预审执行审计，单位内部审计、领导干部经济责任审计，坏境审计，绩效审计，内部控制审计，等等。审计在发展的过程中，还形成了国家审计、内部审计、独立审计（或称注册会计师鉴证业务审计）三种组织方式的社会组织分工形态。那么，审计的职能到底是什么？首先我们回顾一下审计的产生和发展。1.1国家审计及内部审计的产生与发展早在原始社会对于审计的需求就已经产生。随着生产力的不断发展和进步，剩余产品的出现，产生了占有与管理剩余产品新的责任关系。正是这种责任关系，激发了对于履行责任的监督需求。当国家出现时，产生了原始的委托代理关系，奴隶主作为国家的所有者是这一关系中的委托者，而各级官吏是受托者。为检查各级官吏是否忠诚地履行责任，统治者需要委派另外的官吏行使监督检查权力。这种经济监督行为，就是最初的国家审计工作。这可以从《十三经注疏》里得到印证。1.1.1我国古代的官厅审计•西周时期西周王朝（公元前1100—前771年）统治时代，统治者为了巩固其奴隶制统治，建立了一套较为完备的国家机构。在王朝的统治机构中，财官设置和财官组织都有了一个比较完整的轮廓，与之相应出现了兼职的审计官员“宰夫”。在周王以下设六卿，分为天、地、春、夏、秋、冬六官。天官冢宰为六卿Z首，“掌邦治，以佐王均邦国”，“岁终则令百官府各正其治，受其会，听其致事而诏王废置。三岁则大计群吏Z治，而诛赏Z。”（据《周礼・天官・冢宰》）。冢宰下设置中大夫“小宰”掌法治、中大夫“司会”，掌会计核算。在中大夫小宰之下， 配备了下大夫“宰夫”实施国家审计，“宰夫之职，掌治朝之法，以正王及三公、六卿、大夫群吏之位。掌其禁令，叙群吏之治。”（据《周礼・天官・宰夫》）。宰夫“岁终，则令群吏正岁会；月终，则令正月要；旬终，则令正日成。而以考其治，治不以时举者，以告而诛宰夫地位虽然低下，但他对各部门官吏的财计报告进行审核，对违法乱纪者，可越级向天官冢宰或者周王报告。著名的审计史学家迈克尔•查特菲尔徳在其著述《会计思想史》中写道：“在内部管理、预算和审计程序方面，中国西周时代在古代世界可以说是无与伦比的。”【两大成就】◊“明法审数”著名的审计原则；◊制定了有关的审计处理法规。“明法审数”一一明确提出审计人员应熟悉法律，了解国家财政收支情况。•秦汉时期秦灭六国，建立起我国历史上第一个中央集权的封建专制国家。秦朝实行“三公九卿”制，“三公”指丞相、御史大夫和太尉，其中御史大夫执掌图籍章奏，弹幼、纠察百官之权C审计虽仍是御史大夫兼任职责，但与西周时期的宰夫相比，其地位得以极大地提高。同时，御史大夫下设御史中丞、柱下御史，协助御史大夫履行审计职责：在地方郡县设郡监，对其所管郡县进行巡查。汉承秦制，仍以御史大夫行使审计监察权。汉武帝时期，在丞相府设置丞相司直，辅佐丞相纠举不法，丞相司直可以看作是内部审计的起源。【四大成就】◊审计由御史大夫行使，其地位得以极大地提高，并且实现了审计与行政的独立；◊秦在中央、地方都设置审计监察官吏，形成了一个垂直领导的审计体系：◊汉武帝时期，设置丞相司直，开展内部审计，丰富了审计的职能；◊三国两晋南北朝时期，出现了专职审计机构一一比部，比部独立于财计部门，被审计史学家一致称为中国审计史上的一座里程碑。•隋唐吋期公元581年隋文帝统一中国，官制方面设置三省六部制度。中书省主决策，门下省掌管审核和封驳，尚书省主管全国政务，下设吏部、礼部、兵部、刑部、户部、工部等六部。户部为国家财计主管机构，下设比部主司财务稽察，后将比部划归刑部（据《册府元龟》）“比部郎中，员外郎各一人，掌勾诸司百僚奉料，调剑，逋欠，因知内外之经费”由此可见，比部的基本职能是勾考国家的各项经费支出和财政支出，官员的薪俸给受，以及与刑部有关的逋欠财务的审查。将比部正式隶于刑部之下，从组织体制上明确了比部的司法监督性质,此外在官厅机构中确立了比部审计监替的地位和作用，是我国有史以來审计的独立性和权威性最髙的时期。唐代不仅健全完善了比部审计制度，而且发展了御史监察制度和内部审计制度。在官制设置上唐承袭了隋制，尚书省仍为最高行政管理机关，尚书省下设刑部等六部，比部仍设在刑部之下，但比部职权范围比隋朝更加广泛和明确，比部职责是“掌勾诸司百僚俸料，公廨、赃赎，调敛、徒役、课程，逋悬数物，周知内外之经费而总勾之”（据《旧唐书•职官志》）。由此可见，到唐代，凡国家财计，无论军政、内外、上下，无所不审，史无前例。除比部Z外，御史台也兼行部分审计职权。在稽查、审计各种案件中，御史台与比部相互牵制、趾合、协同作战。比部可以派员参加各种案件的稽查，负责提供证据资料，并对审计中发现的差错、违纪和失职等一般性问题作出直接处理；但刈贪污、盗窃等重大案件，由比部核实后，转请御史台弹劾处治。此外，唐代还在财政体系屮设立了内部审计部门，即在户部内设立度支部，负责屮央和地方的财政监督，财政系统内部的账目要先经过度支部审计后，才能报给比部审计。唐代审计的独立性和权威性在我国历史上处于较强的地位，对社会经济的发展起到了一 定的促进作用，这些与唐代重视政治上的民主和法制的健全是分不开的。公元960年，宋朝建立。宋朝初年，实行的是财审合一体制，没有独立于财政部门的审计机构存在，而是将审计职能置于盐铁司、度支司、户部司三司（三司总理国家财政）Z内，并放在比较次要的地位上。为改变这种不利局面，宋神宗元丰三年（公元1080年）恢复“三省六部制”，将审计权复归比部，废三司并归入户部。恢复比部后，审计工作取得了很大成效。公元1102-1117年前后十五年间，比部共查出违法事端2670余件（据《宋史・食货志》）。南宋时期继续实行北宋时期的审计制度，并有所加强。建炎元年（公元1127年），为避高宗赵构名讳，将诸司诸军专勾司改称审计院，下设“干办诸司审计司”和“干办诸军审计司”两大部门，负责户部所辖诸司诸军的财务审计。审计院的创立标志着我国用“审计”一词命名的审计机构的产生。在地方州、府或军队，审计院还设有相应的派出机构，一般称为“分差审计院”或“分差审计司”，这些派出机构均由所在州、府或军队行使监察权的通判负责。【三大成就】◊隋唐都比较重视审计地位的提高，组织体制上将比部正式隶于刑部之下，唐设置御史台与比部相互牵制、配合体制；◊唐代审计范围空前扩大，作用明显；◊宋设立审计院，首次使用审计机构的名称，同时施行了“分差审计院”审计机制。•元明清时期元代实行的是一省制，由中书省代替三省六部制，废除了独立的审计机构比部，而改由御史台兼管，倒退冋审计与监察合一的体制。元朝比较重视使审计监察活动法制化，着手制定了《设立宪台格例》，是我国第一部完整的中央监察法规。在内部审计机构设置方面，除了在中书省的户部设立审计科以外，在中书省的直属各部、直属仓库、中央各院、台、寺、监等部门内，都设有照磨和管勾等兼职审计人员。明朝基本沿用宋元旧制。到洪武元年（公元1368年），重新设置独立的审计机构比部，但未能真正发挥作用。洪武十五年，撤销了御史台，将原來台、殿、察三院合为一体，建立都察院，作为全国最高的审计监察机关。都察院兼管中央各部门，其下设置“都监察御史”审查屮央财税，同时下设13道监察御史审查地方13个行政区的财税。洪武二十二年（公元1390年），取消比部，将部分审计职权划归户部兼管，审查中央六部百司；在户部下设了13个“清吏司”，又倒退回财审合一的体制，而且其内部审计也在唐宋之下，造成审计监督不力。清朝政体大体承袭明朝，以内阁为全国最高行政机关。雍正元年（公元1723年），将六科给事中归入都察院，并在都察院内增设科道各差、宗室御史处和内务府御史处，由六科15道负责定期审计监察，各级监察官吏都直接向皇帝负责。清朝的内部审计是由八部及其清吏司兼管，由于组织过于庞大，又缺乏独立的审计机构，加之吏治腐败，在清朝的中晚期，贪污腐败盛行。晚清朝廷迫于内忧外患，曾经提出进行君主立宪改革，实行三权分立，拟建审计院，直接对皇帝负责，并拟定了我国第一部审计专业法规一一《审计院管制草案》，只可惜这份拟议未及施行，便随着清王朝的灭亡而归于沉寂。1.1.2西方国家古代官厅审计西方古代官厅审计（约公元前3500年一公元17世纪初）。古埃及大约于公元前3500年进入奴隶社会。法老为了维护奴隶主阶级的统治地位，设有监督官，包括“记录监督官”和“谷物监督官”，负责对全国各机构和管理是否忠诚地履行受托责任，财政收支纪录是否准确无误加以I'可接管理和监督。古代罗马行政决策机构是元老院，公元前443年，元老院下设立监督官，审计的职能是监督官职能一部分。监督官下设立审计监察人员对国家财政进行监督的做法，对后世立法 型国家审计模式的形成，有着深远的影响。监督官对城邦的会计账目和公共设施实施就地审汁，并依据审计结果做出相应的奖惩措施。古代希腊雅典城邦的民主制度是当时公认全人类最先进的，而审计监督制度是其屮一项重要内容，早在公元前5世纪就设有专职的审计官员，审计官执行的离任经济责任审计的规范化和程序化程度Z高令人惊叹。英国的威廉一世时代（公元1066—1087年），国家审计是王室财政制度的一部分。当时的下院和上院两个机构都有财政监督的职能，其中：下院建立有严格的会计帐簿组织的内部牵制制度，是全权处理王室收支业务的机构；上院则是代表国王对王室的收支管理进行监督和处理财务方面的纠纷的兼职审计机构。上院每年定期要对下院报送的会计账簿进行审查。1215年的“大宪章运动”为英国乃至世界现代审计的发展奠定了政治基础，议会从英王手中接管了控制国家财政收支的大权。1314年，英王首次任命国库主审计长，授权代表议会对国库收支和记录进行监督，这样世界上第一位审计长宣告诞生。【三大成就】◊古埃及公元前3500年配备了兼职的审计官员，构建了较完备的国家治理机制；◊古代罗马在元老院下设立监督官,监督官下设立审计监察人员对国家财政进行监督的做法，为立法型国家审计模式开创了先河；◊古代希腊城邦制下的离任经济责任审计使财政审计范围得到扩大。1.1.3近现代的国家审计1640年英国爆发了资产阶级革命，推翻了封建专制统治，进而推进了国家审计的发展进程。1668年，爆发的“光荣革命”直接导致了1669年《权力法案》的颁布与实施，这部限制王权、保护议会权力的宪法，使得英国率先跑到了国家审计现代化的起点上。17世纪末到18世纪中叶，以英国哲学家约翰•洛克的《政府论》、法国哲学家孟徳斯鸠《论法的精神》和卢梭的《社会契约论》为代表的-些资产阶级民主主义思想在西方得以广泛传播，使得三权分立的思想被广范运用到国家的治理和改制中，引发了美国的独立运动和西方的立宪运动。随着政体的改变，一些国家的审计体制也发生了相应的改变。1785年，英国议会宣布组建有5人组成的审计委员会，取消原来设立的国库主审计长,由审计委员会负责审汁各部门公共账目。1834年颁布修订审计制度的法案，改设国库审计长，负责对国库公款的监督。1789年以前的法国，其国家审计制度己独立于行政部门而存在。法国司法模式审计制度发展的最早证据是：1256年，法国圣路易国王颁布法令，要求各城邦负责官员及仲裁员将城市的收支账目送到巴黎，接受审计人员的审查，最后由财经委员会对他们的审计结果进行裁决。美国著名议员威廉•普罗克斯迈尔在为《美国会计总署》一书作序屮对会计总署的地位和作用有这样的一段精彩论述：“会计总署的活动对于国会顺利地发挥其作用，是不可或缺的，没有会计总署和它所拥有的审计权与调查权，国会在监察监督方面就几乎无能为力。而且，会计总署几乎是国会可用來调整行政部门片面的用款要求的唯一机构。”前苏联是典型的行政模式国家审计，1917年布尔什维克接管政权后，并没有管理国家的经验，为了解决政权监督这个新的、棘手问题，在国家组织内部建立了党的监督、部门监督和社会监督三大监督系统。徳国1714年11月，普鲁士威廉一世设立了直属国王的独立审计机构一一总会计院。1824年普鲁士国王颁布法令，将高级会计署置于三权之外，享有自治权，这是国家审计独立模式的初步尝试。1871年德意志帝国成立，建立了德意志帝国审计法院。1950年通过了创建的 法律，该法全面规定了国家审计机构应享有的权力和需承担的责任。FI本是继德国之后，独立型国家审计的代表。1867年“明治维新”时，日本就开始着手引入西方的政治制度，重新构建了国家审计体制。1869年设立监督司，先后隶属会计官、大藏省和民政部。1871年撤销了监督司，仿效美国的审计制度，设置了独立审计机构“检查寮”。1889年2月，明治宪法颁布，宣布一切权力直隶于天皇，同年5月公布了会计检查院法，规定会计检查院独立于国务大臣，直属于天皇。【两大成就】◊西方国家在国家审计的地位上，不约而同地加强了审计的法律地位；◊这一时期国家审计的独立性得到提高。在我国，1912年，中华民国建立。北洋政府在国务院之下设立中央审计机构一审计处，各省设立审计分处，实行垂直领导，审计的独立性有了很大提高，但是它仍隶属行政部门。1914年改审计处为审计院，直属大总统袁世凯，审计的独立性又有所提高。但此后各省的审计分处却相继撤销，削弱了政府审计的力量。1914年6月16日，制定了《审计院编制法》，同年8月10日公布了《审计院分掌事务规程》，同年10月3日颁布了《审计法K1915年12月7日，公布的《审计法施行细则》，规定了审计官、协审官，非违法或受处分，不得随意罢免或减薪的条款。1923年，孙中山先生成立广州大元帅府，按照五权分立的思想，设立了内政、外交、财政、建设、军政五部，航空、审计、法制三局。1924年公布了《审计法》。1925年8月撤消审计局，成立了监察院，直属中央执行委会，在监察院下设五局一科，笫二局负责审计工作，这样审计和监察又合而为一了。国民政府时期,1928年7月改设审计院，隶属国民政府，同年颁布了《审计院组织法》。1929年，改审计院为审计部，隶属监察院，各省设审计处或审计办事处，形成垂直领导的政府审计体系。中国共产党在民主革命时期就十分重视审计监察工作。1925年7月，在广州成立省港罢工委员会，在罢工委员会下设财政委员会、审计局、法制局等机构。审计局负责审核各机关的支出项目，它完全独立于财政委员会Z外。1926年3月，颁布了《审计局组织法》。这是中国共产党领导下的第一个审计机构和第一部审计法规。1932年8月，中华苏维埃共和国临吋政府发布《财政部暂行组织纲要》，规定在财政部人民委员部之下，暂行设立审计处，在省财政部下设审计科，实行财审合一体制，由于审计组织缺乏独立性和权威性，审计作用不大。新屮国成立初期，我国实行的是财审合一的国家审计体制，在财政部和其他屮央部委的财会机构内部设立审计处，地方政府的各厅局在财会机构内部设审计科。我国建国至1983年长达三十三年多的吋I'可里，一直未设独立的政府审计机关，政府审计的职能长期被财政部门、税务部门、中国人民银行等专控管理机构所行使。党的十一届三屮全会以后，国家实行经济体制改革和对外开放，使得审计工作越来越受到重视。1982年12月4tl修改的《宪法》规定应该设立政府审计机构。1983年9月15日，中华人民共和国国家审计署正式成立，这是我国最高的国家审计机关，隶属国务院总理，在县级以上各级人民政府下设立审计机关，受上级审计机关和同级人民政府的双重领导。1994年8月31口颁布了《中华人民共和国审计法》。1.1.4内部审计的产生与发展内部审计，是设立于组织内部相对独立的经济监督机构，它通过检查、监督和评价活动服务于组织的管理。它的主要职能包括对组织制度执行的监督、检查，也包括对会计及相关 信息的真实、合法、完整，对资产的安全、完整，还包括对企业自身经营业绩、经营合规性进行检查、监督和评价。国际内部审计师协会(TTA)于1947年第一次提出了内部审计定义，经过半个多世纪的探索，2001年IIA最新的第七次定义指出：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理程序的效果，帮助组织实现其目标。内部审计的产生晚于官厅审计，但早于独立审计。如我国唐代、古罗马、古希腊都出现了针对皇室或特定政权财政收支管理的审核职能。现代内部审计是因企业内部分权制的实施,受托经济责任的形成，且基于经济监督的需要而产生的。我国现在的内部审计是伴随着政府审计的恢复和重建而恢复与发展的。我国于1984年在部门、单位内部成立了审计机构,实行内部审计监督;1985年、1995年和2003年相继公布了《审计署关于内部审计工作的若干规定h1987年4月，在北京正式成立了屮国内部审计学会，2003年4月，中国内部审计师协会发布了《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德》和10个具体准则，就我国内部审计的任务、职责、权限机构设置、审计范闱、工作程序以及职业道德标准等作出明确规定，使我国内部审计tl趋规范化。1.2独立审计的产生与发展1.2.1西方独立审计产生与发展关于独立审计的起源，有代表性的观点认为起源于意大利。16世纪末，随着文艺复兴运动的发展，欧洲的科技、经济活动也口益活跃，意大利出现了合伙经营的商业形式。这时，合伙人对商号经营及财务的关注催生了对会计监督需求，合伙人常常聘请有经验的会计人员对会计账目进行审查。独立审计的产生，应当是出现在工业革命后期。工业革命一方面促进了工业技术的进步,同吋也促进了企业组织形式的变革，企业组织形式最显著的变革是所有权与管理权的分离。两权分离必然形成委托与代理的关系，业自然要求对•代理人的监督。独立审计产生的起因是英国的“南海公司舞弊案”。以1720年英国“南海公司”舞弊案为起点，英国议会聘请会计师查尔斯•斯耐尔(CharlesSnel1)对南海公司的会计账目进行审查。1721年斯耐尔以“会汁师”的名义出具了一份确认该公司存在虚假会计记录、进行舞弊的查账报告书，从而宣告了注册会计师的诞生，揭开了注册会计师审计走向现代的序幕。查尔斯•斯耐尔是世界上笫一位注册会计一师，其所撰写的查账报告是世界上第一份审计报告。由于股份公司的出现,产生了所有者对经营管理者进行监督的需要。1844年，英国政府颁布《公司法》，规定股份公司必须设监察人，负责审查公司的会计账目。1853年，苏格兰爱丁堡成立了“爱丁堡会计师协会”，标志着注册会计师职业的正式诞生。随后，各地成立多家会计师协会，同时英国实行特许会计师制度，使注册会计师的职业化管理制度化。英国工业革命不断向全世界输出资本，也输出着资本主义制度。美国吸收接纳资本主义制度，并且使之完善得更加彻底。1886年纽约颁布了“公正会计师法”，1887年便成立了美国公共会计师协会，1916年改组为“美国会计师协会”，成为世界上最大的民间审计专业团体。此后出现了“弗雷德•斯特公司事件”、“罗宾斯药材公司案件”促进了审计学者、实务工作者不断思考和改进审计工作，审计目的、审计方法、审计准则不断演进。20世纪40年代至60 年代。注册会计师的业务向世界范围扩展，形成了国际会计师事务所，如“五大”。20世纪60年代至今，审计目的不断演变和审计技术的发展，促使民间审计在职业化轨道上成熟，制度导向审计、风险导向审计方法不断发展。20世纪末及21世纪初，相继发生了“安然事件”、“世通公司事件”再次引发了人们对审计的思考，促使美国国会通过了“萨班斯法案”，进而强化了企业内部控制与审计的联系。2001年美国“安然事件”暴露后，安达信会计师事务所宣布关闭，“五大”变为“四大”，即普华永道(PriceWaterHouseCoopers)>毕马威(KPMG)>安永(Ernst&Young)、德勤(DeloitteToucheTohmatsu)四家事务所。1.2.2我国独立审计的产生发展我国出现独立审计是20世纪初。19世纪末20世纪初，我国民族资本主义得到发展，相应的对于独立审计需求也不断增强。1918年，北洋政府颁布了我国第一部注册会计师法规“会计师暂行章程”。并于同年批准著名会计学家谢霖先生为中国的第一位注册会计师。谢霖创办的中国第一家会计师事务所一“正则会计师事务所”也获批准成立。此后又逐步批准了--批注册会计，建立了一批会计师事务所，包括潘序伦先生创办的“潘序伦会计师事务所”(后改称“立信会计师事务所”)等。1930年国民政府颁布了《会计师条例》，确立了会计师的法律地位，之后上海、天津、广州也相继成立了许多会计师事务所。1925年在上海成立了“全国会计师公会”。1933年，又成立了“全国会计师协会”。在旧中国，注册会计师审计对没落的官厅审计体制起到了一定的改良作用，但其职能未能得到很大发展，也未能充分发挥应有的作用。会计师事务所主要集中在上海、天津、广州等沿海城市，注册会计师业务主耍是为企业设计会计制度、代理申报纳税、培训会计人才和提供其他会计咨询服务。新中国建立初期，注册会计师审计在经济恢复工作中发挥了积极作用。当时由于不法资本家囤积居奇、投机倒把、偷税漏税造成了极为险恶的财务状况，负责财经工作的陈云同志大胆聘用注册会计师，依法对工商企业查账，这对当时平抑物价、保证国家税收、争取国家财政经济状况好转作出了突出贡献。但由于I口屮国注册会计师审计是依附于民族资本主义工商经济的，1956年在全国范围内实行公私合营，民族资本主义经济宣告灭亡，注册会计师审计便悄然退出了经济舞台。党的十一届三中全会后，为了适应发展商品经济的客观需求和贯彻对内搞活、对外开放总方针的需要，于1979年开始陆续设立会计顾问处。1980年财政部颁布了《中华人民共和国屮外合资经营企业所得税法实施细则》，规定外资企业会计报表要由注册会计师进行审计,这为恢复我国注册会计师制度提供了法律依据，标志着我国注册会计师行业开始复苏。1981年1于1日，“上海会计师事务所”宣告成立，成为新中国第一家由财政部批准独立承办注册会计师业务的会计师事务所。1984年9月，财政部印发《关于成立会计咨询机构问题的通知》，明确了注册会计师应该办理的业务。1985年1月实施的《中华人民共和国会计法》规定：“经国务院财政部门批准组成会计师事务所，可以按照国家有关规定承办查账业务。”这是新中国成立以來笫一次通过法律形式对注册会计师的地位和任务所作的规定，有力地推动了注册会计师审计的发展。1986年，国务院颁布《中华人民共和国注册会计师条例h1988年11月，财政部领导下的中国注册会计师协会正式成立，1991年恢复了全国注册会计师统一考试。1993年10月31日，第八届全国人大常委会第四次会议审议通过《中华人民共和国注册会计师法》，经财政部批准，中国注册会计师协会自1994年5月开始起草独立审计准则，至2003年，先后分6批制定了独立审计准则，共计48个项目，基本上建立起准则体系。2006年中国注册会计师协会拟定了《中国注册会计师鉴定业务基本准则》等22项，修订了《屮国注册会计师审计准则第1142号一财务报表审计屮对法律法规的考虑》等26 项准则。经财政部批准，于2007年1月1日起实施。这些法规与准则的公布，进一步规范了注册会计师的执业行为，有力地推动了我国注册会计师工作，从而使我国注册会计师审计步入了法制化、规范化的发展轨道。 第二节审计的职能与属性审计的产生发展过程可以带给我们这样一些启示，这就为认识审计本质提供了认识的基础。认识审讣的社会功能，本质特征是认识、理解以至于常握审计基本原理、基本方法的前提。审计概念审计是一项具有独立性的经济监督活动。它是由独立的专职机构对被审计单位特定时期的财经行为及经济活动的真实性、合法性和效益性进行、监督、评价和鉴证的活动。审计的含义2.1审计目的审计目的是审计活动的社会效果的设定，它决定了审计职能、审计属性，进而决定审计对象、具体审计目标及审计方式。因此，认识审计首先应当认识审计目的。2.1.1审计的作用审计目的不是凭空产生的，它一定是为了满足某种社会需求而形成。能否满足社会对于审计的需求，这要考查审计的作用。自审计（特别是现代意义下的审计）岀现，它被视为一种独立的经济监督方式，人们希望审计承担起监督检查的职能。很自然，人们认为审计主要是审核、检查财产受托人是否存在贪污、渎职或者伪造、遗漏、篡改报告信息的情况。这是财产委托人的要求，也是保护财产委托人的利益的需要。查错掲弊成为审计的基本目标，审计的作用和价值在于履行查错防弊的职能。对于经营者而言，这个作用表现为消极的限制作用，然而随着审计事业不断发展，经营者对于审计也并非一概排斥，客观上他们也对审计产生需求。比如企业向外融资时，希望有审计对其财务报表进行鉴证，甚至进行IPO审计；审计过程常常能够针对企业经营、财务管理存在问题提出建议，企业也非常需要审计。总体上看，审计具有制约性和促进性两大作用：◊制约性作用制约性作用主要体现为揭示差错和舞弊。通过审计监督、鉴证等过程发现监督对象与使用法律法规、规范等项背离的行为，并适当予以督正，从而维护财经法纪。◊促进性作用促进性作用则体现为改善经营管理。审计既有相对消极的作用，即对违法行为限制，也有积极的作用。审计监督、鉴证等过程一个重要任务就是就审计对象行为的合理性进行审查,审查的结果也间接地促进被审计对象改进经营和管理，从而提高经济效益。2.1.2关于审计目的审计概念审计目的是审计环境所决定的，是预定的审计活动社会效果，它审计目的是决定审计职能、审计属性的前提。 审计目的是预定的审计活动社会效果。它规定了审计活动的作用和结果。存在这样一个目标预期，审计活动才会明确审计理论、审计实务发展的方向。审计目的是审计坏境所决定的。审计应当体现的作用，是社会及经济发展对其需求的反映，也决定了审计的目标；同时与环境的需求相适应，是审计存在发展的基础。审计目的是决定审计职能、审计属性的前提。审计职能反映了审计要做什么，只有审计目的明确了，才能明确审计要做什么；审计属性反映的是审计的本质特征，这个本质一定要求有事务发展规律的目标性界定。审计职能，审计属性明确，审计的具体对象，审计的具体目标，实现审计目标的方式才能随之确定。◊国家审计的审计目的国家审计的目的，是通过财政预算执行情况、财务收支的审计，来监督其真实性、合法性和效益性，从而达到维护国家财政经济秩序、促进廉政建设、保障国民经济的健康发展的目的。财政预算执行、财务收支的真实、合法和效益，是国家对地区、部门和单位管理、使用国有资产的基本要求。真实是指财政收支、财务收支及其有关的经济活动是否发牛，有关资料是否如实反映。合法是指财政收支、财务收支及其有关的经济活动是否遵循国家有关规定。效益是指财政收支、财务收支及其有关的经济活动的经济效率和效果。准则条款《中华人民共和国国家审计准则》第一章总则第六条审计机关的主要工作目标是通过监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性，维护国家经济安全，推进民主法治，促进廉政建设,保障国家经济和社会健康发展。真实性是指反映财政收支、财务收支以及有关经济活动的信息与实际情况相符合的程度。合法性是指财政收支、财务收支以及有关经济活动遵守法律、法规或者规章的情况。效益性是指财政收支、财务收支以及有关经济活动实现的经济效益、社会效益和环境效fHlo◊内部审计的审计目的内部审计是组织内部相对独立的经济监督机构。内部审计是外部审计的对称。由本部门、本单位内部的独立机构和人员对本部门、本单位的财政财务收支和其他经济活动进行的事前和事后的审查和评价。这是为加强管理而进行的一项内部经济监督工作。其主要职能是检查、监督和评价内部控制制度的执行情况；财务信息的真实、合法、完整性；经济活动的效益性。准则条款《内部审计基本准则》第一章总则第二条本准则所称内部审计，是一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。◊注册会计师审计的审计目的注册会计师审计独立第三方的审计，具有中介性质，由其发展过程可以看出其审计目的是变化的。就现行审计准则而言，其所明确的审计职能是对被审计对象的财务信息，是否合法，是否公允进行鉴证。 从本质看，注册会计师提供的是服务，具有川介性质，因此其业务内容是一个商定的结果。其中主要的是鉴证业务，而且鉴证业务在鉴证的保证程度上也分合理保证和有限保证。但其根本目的是鉴证财务信息的合法性、公允性。准则条款《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第•一章总则第八条鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务坏境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提岀结论的基础。如在历史财务信息审计屮，要求注册会计师将审计风险降至可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证（合理保证），在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。这种业务属于合理保证的鉴证业务。有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审阅中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于历史财务信息审计屮可接受的低水平），对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证（有限保证），在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。这种业务属于有限保证的鉴证业务。综合而论，审计目的可概括为三项内容：>公允性：被审计单位财务收支及有关经营管理活动的有关资料是否真实地、恰当地反映了被审计单位的财务收支状况及其结果。>合法性：经营管理活动是否符合法律、法规，是否符合财务会计制度的规定。>合理性:经济活动是否符合企业经营管理的原理和原则，经营活动是否经济、高效、有效果。2.2审计基本职能审计概念审计职能审计职能是指审计在社会经济活动中应当具有的基本功能，包括经济监督、经济评价、经济鉴证。经济监替，是指由独立于经济活动的第三方，对经济活动是否符合法规、制度的情况进行检查，对不符合的行为进行督正的活动。经济评价，是指经济评价就是按照一定的标准,进行对比分析，形成各种经济评价意见。经济鉴证，是指经济鉴证是指通过审计，所反映的财务收支和有关经济活动的公允性、合法性的审核检查，确定可信性，并做出书面证明。关于审计职能的这种描述，应该将其看做为一般意义下的总结。国家审计、内部审计,及注册会计师审计都直接或间接地具有这些功能。对于经济监督职能，国家审计具有强制性，监督来得更直接；内部审计通过赋予一定的监督权，经济监督职能也表现为具有直接性；而注册会计师审计，则是通过鉴证业务揭示合法性等问题，进而反映为间接地监督。对于经济评价，国家审计除对财政等行政过程进行合法性监督外，还要进行行政合理性进行评价，如三E（经济Economy效率Efficiency、效果Effectiveness）审计；内部审计则从其机构设置的目的看，就一定要关注组织的运行效果，具有经济评价职能是必然的；注 册会计师审计开展的鉴证业务具有经济评价的作用，同时也可以通过商定委托业务来提供经济评价的服务。对于经济鉴证，国家审计主要是接受境外机构或组织委托，対其投资或援助项目的财务信息进行鉴证，这时还要考虑使用待定的标准；内部审计由于存在鉴证权威性问题，往往只是借用鉴证方法完成经济监督和经济评价工作；而注册会计师审计则是鉴证职能的主要力量,经济鉴证也是注册会计师审计的基本业务。我们介绍审计是围绕注册会计师审计的业务来进行的，随着相关内容介绍陆续展开，注册会计师审计的工作会详细说明。这里我们重点介绍国家审计、内部审计的审计职能情况。关于国家审计，我们可以从审计工作报告所列示的审计重点來理解认识它的基本职能。11999年：审计了国务院各部门预算执行情况，重点审计了国债资金、水利建设资金、扶贫资金和高校教育经费等专项资金使用情况。2000年：审计了国务院各部门和人民银行预算执行情况，重点审计了国债专项资金、公路建设资金、天然林保护资金、重点城市排污费、中央科技经费等专项资金的管理使用情况和农业银行、国有企业资产负债损益情况。2001年：审计了国务院各部门预算执行情况，重点审计了2期建设国债和农村电网改造资金、退耕还林试点工作资金、铁路建设资金管理使用情况。2002年：审计了财政部具体组织中央预算执行情况、国税和海关系统税收征管情况、部门预算执行情况、国债等专项资金管理使用情况、机场项目建设管理情况及12户国有骨干企业领导人经济责任履行情况。2003年：审计了财政部具体组织屮央预算执行情况，国家发改委及中央其他部门预算执行情况，税务系统税收征管情况,教育、扶贫、救灾等专项资金管理使用情况，工商银行和原中国人寿保险公司资产负债损益情况，原国家电力公司领导班子经济责任履行情况。2004年：审计了财政部具体组织中央预算执行情况，国家发改委及中央其他部门预算执行情况，水利、环保、科技等专项资金管理使用情况，部分高校和医院财务收支情况,金融资产管理公司资产负债损益情况,审计了10户屮央企业原领导人员经济责任履行情况。关于内部审计，我们可以通过IIA（国际内部审计协会）内部审计定义七次调整来理解认识其职能。彳1947年：内部审计是建立在审查财务、会计和其他经营活动基础上的独立评价活动。它为管理提供保护性和建设性的服务，处理财务与会计问题，有时也涉及经营管理屮的问题。1957年：内部审计是建立在审查财务、会计和经营活动基础上的独立评价活动。它为管理提供服务，是一种衡量、评价其他控制有效性的管理控制。1971年：内部审计是建立在审查经营活动基础上的独立评价活动，并为管理提供服务，是一种衡量、评价其他控制有效性的管理控制。1978年：内部审计是建立在以检查、评价组织为基础的独立评价活动，并为组织提供服务。1990年：内部审计工作是在一个组织内部建立的一种独立评价职能，目的是作为对该组织的一种服务工作，对其活动进行审查和评价。1993年：内部审计是在组织内部建立的一种独立的评价职能，目的是作为该组织的一种服务工作，对其活动进行审查和评价，以合理成本促进控制工作的有效开展，以帮助组织1时现,李善波，徐印.审计的木质、职能与政府审计资任研究一一基于“免疫系统”功能视角的分析卩］•审计与经济研究,2009,03:8-13.彳陈太辉.我国国家审计职能的演化规律研究［J］.审计研究,200&05:13-17. 成员有效地履行责任。2001年：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动。其目的在于为组织增加价值和改善组织的运营。它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。23审计的属性审计概念审计属性指审计的社会属性，是审计的本质特征。审计本质属性审计属性—包括独立性、权威性、客观性。审计属性反映审计本质特征的社会属性，离开了这个木质那就不是审计了。学习、认识审计，应当把握审计的基本属性。2.3.1审计的独立性审计概念审汁独立性审计的独立性是保证审计工作不受干扰的状态，是审计顺利进行的必要条件。审计的独立性是审计核心属性，它是保证审工作客观、公正的前提。审计工作，无论是经济监督，经济评价，还是经济鉴证，社会对审计的根本要求是审计结果要客观、公正。客观，就是审计意见、审计结果要实事求是，不粉饰信息，不掩饰差错；公正，就是以法律法规作为唯一标准实施审计，表达审计意见不带倾向性。达到这个要求，审计就要具有独立性，即不受干扰，不受利益关系干扰，不受人际关系干扰，不受不当组织压力干扰，总之不受导致偏离实施标准因素的干扰。审计独立性，无论是哪种审计，所适用的准则都加以明确和捉出要求，我们可以学习、理解。准则条款《中国内部审计准则第1201号一一内部审计人员职业道德规范》第四章客观性第十一条内部审计人员实施内部审计业务吋，应当实事求是，不得由于偏见、利益冲突而影响职业判断。第十二条内部审计人员实施内部审计业务前，应当采取下列步骤对客观性进行评估：（一）识别可能影响客观性的因素；（二）评估可能影响客观性因素的严重程度；（三）向审计项目负责人或者内部审计机构负责人报告客观性受损可能造成的影响。第十三条内部审计人员应当识别下列可能影响客观性的因素：（一）审计本人曾经参与过的业务活动；（二）与被审计单位存在直接利益关系；（三）与被审计单位存在长期合作关系；（四）与被审计单位管理层有密切的私人关系；（五）遭受來自组织内部和外部的压力： （六）内部审计范围受到限制;（七）其他。准则条款《中华人民共和国国家审计准则》第二章审计机关和审计人员第十五条审计人员应当恪守严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽责、保守秘密的基本审计职业道徳。严格依法就是审计人员应当严格依照法定的审计职责、权限和程序进行审计监督，规范审计行为。正直坦诚就是审计人员应当坚持原则，不屈从于外部压力；不歪曲事实，不隐瞒审计发现的问题；廉洁自律，不利用职权谋取私利；维护国家利益和公共利益。客观公正就是审计人员应当保持客观公正的立场和态度，以适当、充分的审计证据支持审计结论，实事求是地作出审计评价和处理审计发现的问题。勤勉尽责就是审计人员应当爱岗敬业，勤勉高效，严谨细致，认真履行审计职责，保证审计工作质量。保守秘密就是审计人员应当保守其在执行审计业务屮知悉的国家秘密、商业秘密；对于执行审计业务取得的资料、形成的审计记录和常握的相关情况，未经批准不得对外提供和披露，不得用于与审计工作无关的目的。第十六条审计人员执行审计业务时，应当保持应有的审计独立性，遇有下列可能损害审计独立性情形的，应当向审计机关报告：（一）与被审计单位负责人或者有关主管人员有夫妻关系、直系血亲关系、三代以内旁系血亲以及近姻亲关系；（二）与被审计单位或者审计事项有直接经济利益关系；（三）对曾经管理或者直接办理过的相关业务进行审计；（四）可能损害审计独立性的其他情形。第十七条审计人员不得参加影响审计独立性的活动，不得参与被审计单位的管理活动。笫十八条审计机关组成审计组时，应当了解审计组成员可能损害审计独立性的情形,并根据具体情况采取下列措施，避免损害审计独立性：（一）依法要求相关审计人员回避；（二）对相关审计人员执行具体审计业务的范围作出限制；（三）对相关审计人员的工作追加必要的复核程序；（四）其他措施。第十九条审计机关应当建立审计人员交流等制度，避免审计人员因执行审计业务长期与同一被审计单位接触可能对审计独立性造成的损害。2.3.2审计的客观性审计概念审计的客观性是保证达到审计目的，审计人员应有的执业态度。 审计客观性审计的客观性是审计的基本属性，是保证审计达到公正的内在要求。审计的客观性是审汁人员应有的执业态度，是以事实为依据，保持公正的执业观念。独立性与客观性有联系，也有区别。独立性与客观性都是审计的本质属性，独立性是核心属性，客观性表现为基本属性，他们都是客观、公正审计的保证和前提，离开独立性客观性便失去基础，失去客观性独立性便没有了存在的意义；独立性与客观性的不同体现为，独立性反映了审计工作状态，客观性反映了执业观念，前者常常是审计工作环境的反映，后者则是审计人员个人执业态度的反映。准则条款《内部审计具体准则第22号一一内部审计的独立性与客观性》（2003版）第一章总则第一条为了保障内部审计的独立性与客观性，根据《内部审计基本准则》制定本准则。第二条本准则所称独立性,是指内部审计机构和人员在进行内部审计活动时，不存在影响内部审计客观性的利益冲突的状态。独立性一般指内部审计机构的独立性。本准则所称客观性,是指内部审计人员在进行内部审计活动时，应以事实为依据,保持公正、不偏不倚的精神状态。客观性一般指内部审计人员的客观性。第三条本准则适用于各类组织的内部审计机构、内部审计人员及其从事的内部审计活动。国际内部审计协会对审计的独立性、客观性也给出了定义，我们可以从中学习理解。《IIA内部审计实务标准》关于独立性与客观性的定义：>100—独立性与客观性内部审计活动应该独立，内部审计师在开展工作时应做到客观。A1110—机构独立性审计执行主管在机构内应向能使内部审计活动实现其职责的阶层报告。1110.A1—内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时应不受干扰。>1120—个人的客观性内部审计师应有公正的态度，避免利益冲突。2.3.3审计的权威性审计概念审计权威性审计的权威性是审计监督结果的社会地位，是正常发挥作用的重要保证。审计的权威性是审计重要属性，是发挥审计职能作用的社会地位保证。开展经济监督、经济评价、经济鉴证，发表审计意见，只有社会相信你，审计的作用才能发挥出来；审计开展相应工作，只有具有明确其执业、执法法律地位，才能开展经济监督、经济评价、经济鉴证业务，才能发挥审计的作用。所以，审计权威性是审计必有的本质，一方面要具有社会公信力，一方面要对执业、执法形成法律保障。社会对审计的信任，来自于审计开展工作的成效，來自于审计工作对客观、公正审计的保证。审计的执业、执法法律地位，则來自于审计发挥其职能作用的社会意愿、国家意志立法实践。 审计的权威性与审计独立性、客观性具有内在联系。审计权威性、审计独立性、审计客观性都是反映审计本质特征的属性；审计独立性、审计客观是客观、公正审计，提高工作的成效的保证，是实现审计权威性的前提；审计权威性缺少法律保障，审计独立性、审计客观难以达到客观、公正的审计。我们熟知的“安然一一安达信”务必事件，安达信会计师事务所为经济利益所驱动，与安然公司串通舞弊，成为其舞弊造假的帮凶。这种审计作用一定伤害审计事业的公信力，伤害审计事业发展，审计将不可能成为具有权威性的执业、执法者。 第三节审计的组织就审计发展的实践来看，审计的社会组织方式是随着审计目的、审计客体变化而演变。我国现行经济体制下，审计的组织形式分为国家审计（曾经称作政府审计）、注册会计师审计（曾经称作独立审计）和内部审计，英审计相对客体，适用的审计准则不同。不同审计的组织表现为不同的审计主体，进一步讲，不同的审计主体实施审计时适用不同的审计准则，因而适用哪种审计准则是划分审计主体的依据。审计概念审计主体审计的主体是指依据所适用的审计准则实施审计的组织或机构。审计概念审汁客体审计客体是指审计的对象，是与审计目的相关的，具有明确内容和范围界限的行为或行为结果。3.1国家审计3.1.1审计机构与人员按照《审计法》，我国国家审计是行政体系内设立审计机关，是政府组成部门，并依法行使国家审计职能。国务院设立审计署，在国务院总理领导下，主管全国的审计工作，县以上地方人民政府设立审计厅、局，分别在政府行政首长和上一级审计机关的领导下，负责本行政区域内的审计工作。国家审计机关领导体制实行统一领导分级负责的原则，即实行“双重领导”体制。地方各级审计机关分别接受本级政府行政首长行政领导和上一级审计机关的业务领导，组织领导本行政区的审计工作，向本级人民政府和上一级审计机关提出审计结果报告。上计审计机关对地方各级审计机关实行业务上的领导，主要包括：立法领导、计划领导、重大事项及业务监督、行政复议。审计机关工作人员属于政府工作人员，同时《审计法》，及《中华人民共和国国家审计准则》也明确了对审计人员的条件要求。比如《审计法》明确，“审计人员应当具备与其从事的审计工作相适应的专业知识和业务能力”，“审计人员办理审计事项，与被审计单位或者审计事项有利害关系的，应当回避”。“审计准则”要求审人员耍满足遵守法律法规和本准则；恪守审计职业道德；保持应有的审计独立性；具备必需的职业胜任能力；其他职业要求等5项条件。同时也明确了对保证审计人员独立性、客观性的要求。3.1.2基本职能《审计法》明确的国家审计机关的审计职能主要是审计监督，审计调查。审计监督是对被审计单位或行政责任人的预算执行、财务收支是否执行国家相关法律法规进行的监督，审计调查是针对与国家财政收支有关的特定事项，对相关政策落实过程及落实效果的责任和绩效系统性调查。审计监督包扌舌以下7个方而： ◊对屮央银行的财务收支，国有金融机构的资产、负债、损益，进行审计监督。◊对国家的事业组织和使用财政资金的其他事业组织的财务收支，进行审计监督。◊对国有企业，及国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构的资产、负债、损益，进行审计监督。◊对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督。◊对政府部门管理的和其他单位受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支，进行审计监督。◊对国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支，进行审计监督。◊対国家机关和依法属于审计机关审计监督対象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督。审计调查所针对的特定事项，往往是对财政收支具有重要影响的政策制定、政策执行、行政绩效等事项，如国家审计署开展的关于地方政府债务的审计调查。此外国家审计开展的“3E”审计也属于审计调查，其重点是对政府行政效能进行审计，近年来政府绩效审计通过不断探索逐渐成熟。3.1.3适用准则国家审计的审计准则属于行政规章，是国家审计机关开展审计的工作基本规范。2010年9月国家审计署发布了《中华人民共和国国家审计准则》（审计署令第8号），它是在2000年国家审计署发布的《中华人民共和国国家审计基本准则》等系列准则修订、完善基础上,颁布的新准则。2000年发布的《中华人民共和国国家审计基本准则》等系列准则体现为一个准则体系。这个体系rti三个层次组成，即国家审计基本准则、通用审计准则和专业审计准则、审计指南。国家审计基木准则，是制定其他审计准则和审计指南的依据，是屮国国家审计准则的总纲，是审计机关和审计人员依法办理审计事项时应当遵循的行为规范，是衡量审计质量的基本尺度。通用审计准则是依据国家审计基本准则制定的，是审计机关和审计人员在依法办理审计事项，提交审计报告，评价审计事项，岀具审计意见书，作岀审计决定时，应当遵循的一般具体规范。专业审计准则是依据国家审计基本准则制定的，是审计机关和审计人员依法办理不同行业的审计事项时，在遵循通用审计准则的基础上，同时应当遵循的特殊具体规范。2001年8月起，陆续发布了《审计机关专项审计准则》、《审计机关公布审计结果准则沢《审计机关审计人员职业道德准则》、《审计机关审计档案工作准则》、《审计机关国家建设项目审计准则》、《审计机关审计重要性与审计风险评价准则》、《审计机关分析性复核准则》、《审计机关内部控制测评准则》、《审计机关审计抽样准则》和《审计机关审计事项评价准则》等准则。审计指南。是对审计机关和审计人员办理审计事项提出的审计操作规程和方法，为审计机关和审计人员从事专门审计工作提供可操作的指导性意见。2010年发布的《中华人民共和国国家审计准则》，参考借鉴了国外经验，将原有国家审计基木准则和通用审计准则的规范内容统一整合成为单一的国家审计准则，形成了准则内容的统一。《中华人民共和国国家审计准则》包括七章二百条规范内容。◊总则◊审计机关和审计人员◊审计计划◊审计实施◊审计报告 ◊审计质量控制和责任◊附贝9新修订准则有个明显特点：第一，对审计人员的独立性和职业道德要求更加明确。新国家审计准则对独立性做出了更为具体和详细的要求，包括哪些情况有损独立性和损害独立性吋应采取的措施，并对审计机关聘请外部人员的相关要求做了规定。首先，对严格执法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽则、保守秘密做了进一步的定义；其次对审计人员恪守严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽则、保守秘密的基本审计职业道德提出明确要求。第二，对审计业务规范更具有系统性。审计计划、审计实施、审计报告三章的规范内容按业务流程明确相关业务的要求，安排9个小节来明确要求。同吋结合审计实践和审计技术发展，使规范内容具体化从而提高准则的可操作性。第三，将审计质量控制作为重要规范内容。针对审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控等五个方面，明确了建立审计质量控制制度的要求和控制责任第四，结合审计技术发展来完善规范内容。新国家审计准为了适应信息技术环境下保证审计质量，作出了一些特别规定。如准则要求，被审计单位的信息技术对实现审计目标有重大影响的，审计组的整体胜任能力应当包括信息技术方面的胜任能力；在调查了解被审计单位相关信息屮对信息系统的了解方面，准则规定审计人员可以从被审计单位信息系统的一般控制、应用控制两个方面来了解被审计单位的信息系统控制情况，并对相关信息系统的安全性和有效性进行检查等等。3.1.4审计的客体审计的对象是适应审计需求的结果，这个需求最终又反应为审计目的，所以审计目的决定了审计对象。审计对象不简单是一个空泛的实体，而是与审计FI的密切联系的外延及内涵的界定，即为审计的内容和范围。审计目的，具体的公允性、合法性、合理性审计就明确了要审计的内容，此外审计结果必然涉及不公允、合法、不合理的责任问题，这就有审计范围确定要求，包括责任空间范围和责任时I'可范围。国家审计对象的界定是与国家治理机制密切相关的。审计署审计长刘家义同志在南京审计学院作“国家治理与国家审计”主题报告时指出“人民利益的边界在哪里，国家审计的边界就在哪里”。彳我国宪法所明确的国家审计的工作有两个，一是政府的财政收支审计，二是财政金融机构和企业事业组织的财务收支。也就是说国家审计的棊本审计目的是针对财政收支进行监督，针对国有资产的财务收支进行监督。《中华人民共和国审计法》第二条规定：“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。”很显然，这些接受政府审计的单位都是国有资源的管理和使用者，也就是国有资源经管责任承担者。《国务院关于加强审计工作的意见》（国发（2014）48号）要求，“对公共资金、国有资产、国有资源、领导干部经济责任履行情况进行审计，实现审计监督全覆盖”。党的十八郑石桥，宋海荣.政府审计客体:理论框架和例证分析[J].会计之友,2015,16:126-132.届四屮全会通过的《屮共屮央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》要求：“对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。”两个重要文献都要求对公共资金、国有资产、国有资源进行审计，这里的公共资金、国有资产、国有资源也就是本文强调的广义国有资源。总体來说，国家审计的审计对象是以财政收支、财务收支审计监督为基本内容的，以真 实、合法合规、效益合理为监督目标的财政行政行为、结果及责任。从对象的形式上看，有时其对象实体反映为某一级政府，如财政收支的审计；有时反映为政府的某一组成部门、国有企事业单位，如财务收支审计、绩效审计；有吋反映为行政负责人，如领导干部经济责任审计，等。审计对象的业务范围，则反映为对象实体的全部或某一特定业务，如预算执行、财务收支、行政绩效、特定政策的执行等；时间范围则常常依据审计FI的明确的责任监督要求来明确，如预算年度、干部任期、政策执行期等。3.2内部审计根据我国《内部审计基本准则》所给出的定义，内部审计，是一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。内部审计是组织内部治理或经营管理的组成部分，职能是以监督主审计、咨询活动。随着审计事业及公司治理的发展，很多人认为应当将内部审计纳入到内部控制体系，将其作为内部控制中“监督”要素的执行者。3.2.1审计机构及其基本职能1、审计机构与人员内部审计的机构属于组织内部的监督体制的一环，它对组织内部的治理机构或经营机构负责。因为内部审计是组织内部治理或经营管理的组成部分，其机构设置由所在组织主导确定，所以审计准则往往不做具体要求。有些内部审计机构是按照治理体制安排，如审计机构设在董事会或监事会下的审计委员会下，有些则对经营层负责，设为经营管理行政体系内。我国内部审计是职业化的执业机制，即通过中国内部审计师协会这个行业组织来指导、监督内部审计业务的开展。其主要特点是：◊中国内部审计师协会是职业自律的管理组织,它通过规范制定与监督执行來实现行业自律；◊中国内部审计师协会具有协助国家审计机关对内部审计工作履行指导和监督职责；◊中国内部审计师协会实行会员制，包括集体会员和个人会员，从业者必须获得会员资格方可执业；◊中国内部审计师协通过服务、管理、宣传、交流等活动提高内部审计机构和人员的执业能力。准则条款《中华人民共和国审计法实施条例》第三章审计机关职责第二十六条依法属于审计机关审计监督对象的单位的内部审计工作，应当接受审计机关的业务指导和监督。依法属于审计机关审计监督対象的单位，可以根据内部审计工作的需要，参加依法成立的内部审计口律组织。审计机关可以通过内部审计口律组织，加强对内部审计工作的业务指导和监督。内部审计的人员属于组织内部的工作人员，但同吋也是职业化的执业者，从业者应当根据相关准则要求配置、使用。内部审计机构其所在组织可以根据合理性和客观需要设置，并实施组织、人事、业务管理，但内部审计从业者必须取得执业资格方能开展审计工作。关于 审计人员的配置，《内部审计基本准则》对审计人员的要求是，内部审计机构和内部审计人员应当保持独立性和客观性，不得负责被审计单位的业务活动、内部控制和风险管理的决策与执行；内部审计人员应当遵守职业道徳，在实施内部审计业务吋保持应有的职业谨慎；内部审计人员应当具备相应的专业胜任能力，并通过后续教育加以保持和提高；内部审计人员应当履行保密义务，对于实施内部审计业务中所获取的信息保密。2、审计职能内部审计机构的职责：◊预算执行和决算审计。◊内部控制审计。◊经济活动的经济效益评价。◊国家财经法规专项审计监督。◊所在单位领导人交办的和审计机关委托的其他审计事项。内部审计机构的权限：◊检查会计凭证、账簿、报表、决算、资金、财产；查阅有关的文件、资料。◊参加有关的会议。◊调查并索取证明材料。◊提出意见、建议。◊提出追究有关责任人的建议。◊采取资产保全等临时措施。◊对工作中的重大事项应向上级内部审计机构反映或向同级政府审计机关反映。此外有些国有企事业单位管理制度还规定，内部审计机构所在单位可以在管理权限范围内，授予内部审计机构经济处理、处罚的权限。3.2.2适用准则中国内部审计协会于2003年陆续发布了内部审计准则，包括《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》以及29个内部审计具体准则和5个实务指南，这时一个较完善的内部审计准则体系。2013年8月20日，中国内部审计协会在此基础上进行修订，并发布T《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》、《内部审计具体准则》等21个准则。1、准则体系准则体系由基本规范、具体准则、实务指南等三个层次构成。基本规范包括内部审计基本准则，同时将内部审计人员职业道德规范置于这一层次。具体准则区分为作业类、业务类和管理类三大类，其中作业类包含9个具体准则，业务类包含4个具体准则，管理类包含7个具体准则。实务指南原有准则有两个，“物资采购审计”、“建设项目内部审计”，新准则体系尚未发布修订定指南。准则层次准则类别准则编号准则名称基本规范基本准则1101号内部审计基本准则 道德规范1201号内部审计人员职业道德规范具体准则作业类2101审计计划2102审计通知书2103审计证据2104审计工作底稿2105结果沟通2106审计报告2107后续审计2108审计抽样2109分析程序业务类2201内部控制审计2202绩效审计2203信息系统审计2204对舞弊行为进行检查和报告管理类2301内部审计机构的管理2302与董事会或者最高管理层的关系2303内部审计与外部审计的协调2304利用外部专家服务2305人际关系2306内部审计质量控制2307评价外部审计工作质量实务指南暂未发布2、内部审计基本准则简介内部审计基本准则是准则规范的基本耍求，在准则体系中处于总辖和准则制定依据的地位。基本准则共分六章，33条。◊总则◊—■般准则◊作业准则◊报告准则◊内部管理准则◊附贝9新的准则反映出三个特点，一是内部审计的职能界定更加清晰化，力求反映国际、国内内部审计实务的最新发展变化，与TTA对内部审计的定义接轨；二是准则的适用范围清晰化，为涵盖内部审计外包的情况，准则中增加了“其他组织或者人员接受本组织委托、聘用，承办或者参与的内部审计业务，也应当遵守本准则”的规定；三是结合审计实践，调整了部分规范内容，如增加了内部审计章程中应明确规定内部审计的目标、职责和权限的内容，内部审计人员保密义务的内容内部审计机构和内部审计人员应当全面关注组织风险，以风险为基础组织实施审计业务的内容，内部审计人员关注组织舞弊风险，刈舞弊行为进行检查和报告的内容，内部审计人员为组织提供适当咨询服务的内容，内部审计机构与董事会或者最高管理层的关系、内部审计机构管理体制，以及内部审计机构对内部审计实施有效质量控制等内容。3.2.4审计客体就内部审计定义来看，我国内部审计基本准则中明确：内部审计是在组织内部的一种独 立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的恰当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。IIA国际内部审汁准则中明确：内部审计是一项独立、客观的鉴证与咨询活动，其目的在于增加价值，改善组织经营。它通过系统化和规范化的方法，评估和改进风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。这两个定义反映出，帮助组织实现既定目标的目的是相同的，但前者突出了实现FI的的工作对象是经营活动及内部控制，后者则淡化了具体的审计对象。实际上这也容易理解，如果审计工作的对象过于具体，可能反而限制审计目的的实现,况且审计职责中还有“所在单位领导人交办的和审计机关委托的其他审计事项”这样的规定。因此，我们开展审计确定审计对象时，应当把握根据审计目的的指向性，审计内容來确定审计对象。内部审计业务包括常规业务和所在单位领导人交办的和审计机关委托的其他审计事项两类。常规业务各单位组织有一定差异，一般需要以单位的“内部审计章程”加以明确，通常包括预算执行和决算审计、经济活动的经济效益评价、国家财经法规专项审计监督、内部控制审计。领导交办及审计机关委托的审计事项则不固定，常见的业务包括舞弊检查、专项审计、经济责任审计、评价社会审计组织的工作质量、其他审计事项，等。总体看，内部审计对象是以审查和评价组织的经营活动恰当性、合法性，及内部控制有效性为主要内容的组织经营活动、内部控制活动。对彖实体反映为组织的整体；业务范围有时为审计对象的全部活动，有吋反映为与特定责任向联系的部分活动；吋间范围包括会计年度，经营及管理责任期、或考核期，制度执行检查期，等。认识内部审计的客体，有一点应当把握好，即与董事会或者最高管理层的关系。内部审计机构是组织内部治理体制的组成部分，而审计对象的实体又是组织的整体，如何保证独立客观开展审计工作，并且能充分发挥促进组织目标的实现审计作用，这就要明确和协调内部审汁机构与董事会或者最高管理层的关系。中国内部审计师协会发布的“内部审计具体准则第2302号一一与董事会或者最高管理层的关系”明确了具体的要求。 准则条款《内部审计具体准则第2302号一一与董事会或者最高管理层的关系》第二章一般原则第四条内部审计机构应当接受董事会或者最高管理层的领导，保持与董事会或最高管理层的良好关系，实现董事会、最高管理层与内部审计在组织治理屮的协同作用。第五条对内部审计机构有管理权限的董事会或者类似的机构包括：（一）董事会；（二）董事会下属的审计委员会；（三）非盈利组织的理事会。第六条对内部审计机构有管理权限的最高管理层包扌亠（一）总经理；（二）与总经理级别相当的人员。第七条内部审计机构与董事会或者最高管理层的关系主要包括：（一）接受董事会或者最高管理层的领导；（二）向董事会或者最高管理层报告工作。第八条内部审计机构负责人应当积极寻求董事会或者最高管理层对内部审计工作的理解与支持。笫九条在设立监事会的组织中，内部审计机构应当在授权范围内配合监事会的工作。第三章接受董事会或者最高管理层的领导第十条内部审计机构接受董事会或者最高管理层领导的方式主要包括：（一）报请董事会或者最高管理层批准审计工作事项；（二）接受并完成董事会或者最高管理层的业务委派。笫十一条内部审计机构应当向董事会或者最高管理层报请批准的事项主要包括：（一）内部审计章程；（二）年度审计计划；（三）人力资源计划；（四）财务预算；（五）内部审计政策的制定及变动。第十二条内部审计机构除实施常规审计业务外，还可以接受董事会或者最高管理层委派的下列事项：（一）进行舞弊检查；（二）实施专项审计；（三）开展经济责任审计；（四）评价社会审计组织的工作质量；（五）其他。3.3注册会计师审计3.3.1机构与人员注册会计师审计，也曾叫独立审计，是依法取得注册会计师执业资格的执业人员，接受委托所从事的审计业务，注册会计师也开展会计咨询、会讣服务业务。注册会计师是注册会计师审计的主体，注册会计师审计是职业化的执业过程，必须在行业组织监督管理下来开展工作；注册会计师审计要有法人化的民事责任地位，即注册会计师执行业务，应当加入会计 师事务所。这就是注册会计师执业的两个前提。注册会计师的行业管理组织是注册会计师协会，注册会计师协会是由注册会计师组成的会员制社会团体，负责成员的执业资格认定、审查，业务监督、指导，及准则制定。我国注册会计师协会是注册会计师的全国组织，省、自治区、直辖市注册会计师协会是注册会计师的地方组织。国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门，依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导。注册会计师协会的会员分为团体会员和个人会员。依法批准设立的会计师事务所，为协会团体会员。凡参加注册会计师全国统一考试全科合格并经申请批准者和依照规定原考核取得会员资格者，为个人会员。会计师事务所是注册会计师开展审计等业务的业务组织单位，是审计的民事责任主体。注册会计师只有加入会计师事务所，才能开展审计业务，这就保证了审计主体与被审计单位民事责任的均衡，保证审计以有组织的方式来实施，进而提高审计工作组织效率。会计师事务所的组织设立形式有两种，一种是合伙会计师事务所，一种是有限责任会计师事务所。合伙会计师事务所是适用《中华人民共和国合伙企业法》形成的民事责任主体,如果在执业活动屮，非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务,由合伙人承担无限连带责任。有限责任会计师事务所则主要是适用《屮华人民共和国公司法》准则条款《会计师事务所审批和监督暂行办法》第二章会计师事务所的设立第十条普通合伙会计师事务所的合伙人、特殊普通合伙会汁师事务所具有注册会计师执业资格的合伙人和有限责任会计师事务所的股东，应当具备下列条件：（一）具有注册会计师执业资格；（二）成为合伙人或者股东前3年内没有因为执业行为受到行政处罚或省级以上注册会计师协会的公开谴责；（三）有取得注册会计师执业资格后最近连续5年或取得注册会计师执业资格前后累计10年在会计师事务所从事下列审计业务的经历，其中最近连续在中华人民共和国境内（以下简称“境内”）会计师事务所的经历不少于3年：1.审查企业会计报表，出具审计报告；2.验证企业资本，出具验资报告；3.办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；4.法律、行政法规规定的其他审计业务。（四）成为合伙人或者股东前1年内没有因采収隐瞒或提供虚假材料、欺骗、贿赂等不正当手段申请设立会计师事务所而被省级财政部门作出不了受理、不了批准或者撤销会计师事务所的决定；（五）在境内有固定住所，且已在境内连续居留满5年，其中每年在境内居留不少于6个月。形成的民事责任主体，如果在执业活动中造成债务，由股东以出资额为限承担有限责任。按照我国《会计师事务所审批和监督暂行办法》规定，合伙会计师事务所的设立有两种形式，普通合伙会计师事务所和特殊普通合伙会计师事务所。相对于普通合伙会计师事务所，特殊普通合伙会计师事务所的行业准入条件更高，业务以及责任范围也不同。如特殊普通合伙会计师事务所可以承担上市公司（含首次公开发行证券的公司，下同）、债券公开交易公司、证券经营机构和金融企业提供年度财务报告审计服务;采用特殊普通合伙组织形式的会计师事务所，一名合伙人或者数名合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的, 应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业屮的财产份额为限承担责任。准则条款《会计师事务所审批和监督暂行办法》第二章会计师事务所的设立第七条设立普通合伙会计师事务所，应当具备下列条件：（一）有2名以上的合伙人；（二）有合伙人共同制定的合伙协议；（三）有会计师事务所的名称；（四）有固定的经营场所。第八条设立特殊普通合伙会计师事务所，应当具备下列条件：（一）有10名以上具有中国注册会计师执业资格（以下简称“注册会计师执业资格”）的合伙人；（二）有35名以上的注册会计师；（三）有合伙人共同制定的合伙协议；（四）有会计师事务所的名称；（五）有固定的经营场所。有限责任会计师事务所可以设立分所，会计师事务所应当在人事、财务、业务、技术标准、信息管理等方面对其设立的分所进行实质性的统一管理，并对分所的业务活动、执业质量和债务承担法律责任。准则条款《会计师事务所审批和监督暂行办法》第三章会计师事务所分所的设立第二十五条设立分所的会计师事务所，应当具备下列条件：（一）取得会计师事务所执业证书3年以上，内部管理制度健全；（二）注册会计师数量（不包括拟到分所执业的注册会计师）不低于50名；（三）申请设立分所前3年内该会计师事务所没有因为执业行为受到行政处罚或省级以上注册会计师协会的公开谴责。因合并或者分立新设的会计师事务所申请设立分所的，其取得会计师事务所执业证书的时间可以合并或者分立前会计师事务所取得执业证书的时间为准。年业务收入1000万元以上的会计师事务所，可以跨省级行政区划设立分所。第二十六条会计师事务所设立的分所，应当具备下列条件：（一）分所负责人为会计师事务所的合伙人或者股东，并具有注册会计师执业资格；（二）至少有5名注册会计师（含分所负责人）；（三）有固定的经营场所。注册会计师进行执业有两个条件，一是要取得执业资格，二是要加入会计师事务所。取得执业资格，需要根据规定収得中国注册会计师执业证书。首先要参加注册会计师全国统一考试，全科合格者可以申请成为协会会员，经审查批准成为为个人会员；协会会员从事相关业务，符合一定要求可申请，并经审查批准获取屮国注册会计师执业证书，成为执业会员。注册会计师是职业化的从业人员，执业过程要履行职业道德规范，还要执行职业管理组织及所在会计师事务所的管理规范。 准则条款《中国注册会计师协会章程》第三章会员第六条本会会员分为团体会员和个人会员。依法批准设立的会计师事务所，为本会团体会员。凡参加注册会计师全国统一考试全科合格并经申请批准者和依照规定原考核取得本会会员资格者，为本会个人会员。个人会员分为执业会员和非执业会员。其屮，依法取得中国注册会计师执业证书的，为执业会员。第七条本会个人会员亨有下列权利：（一）本会的选举权和被选举权；（二）对本会给予的惩戒提出申诉；（三）参加本会举办的学习和培训活动；（四）参加本会举办的有关专业研究和经验交流活动；（五）获得本会提供的有关资料；（六）通过本会向有关方而提出意见和要求；（七）监督本会工作，提出批评和建议；（八）监督本会的会费收支；（九）依照规定申请退出本会。第八条本会个人会员应当履行下列义务：（一）遵守本会章程；（二）执行本会决议；（三）遵守会员职业道徳守则；（四）遵守本会纪律；（五）接受本会的监督、管理；（六）按规定交纳会费；（七）完成规定的继续教育；（八）自觉维护注册会计师职业声誉，维护会员间的团结；（九）承担本会委托的任务。本会执业会员除应当履行前款规定的义务外，还应当履行遵守执业准则、规则的义务。第九条本会团体会员享有本章程第七条除第（一）项以外的其他权利，承担本章程第八条除第（七）项以外的其他义务。3.3.1基本职能注册会计师审计，如果从1720年英国查尔斯•斯耐尔（CharlesSnel1）対南海公司的会计账目进行审查算起，己有近300年历史，但关于注册会计师的审计使命是什么，却一直未停止过争论。2001年，安然公司等财务舞弊案催生了萨班斯法案，萨班斯法案立法动机的关键一点是，会计师事务所在提供审计服务的同时提供非审计服务是违法的。这些非审计服务包括什么呢？包括与会计记录或财务报告有关的服务；财务系统、会计信息系统的设计与改进；评估服务、慈善捐赠报告、保险精算服务；内部审计外包服务；企业管理咨询；经纪、经销、投资顾问服务；与审计无关的法律和专家服务；其他任何委员会认为法规不许对的服务。就现阶段审计的发展来看，无论是历史积淀所形成的审计职能，还是立法所明确的审计 职能，注册会计师所开展的业务基本分为鉴证业务和非审计服务业务。鉴证业务主要是审计业务,它发挥着经济鉴证社会职能，间接地发挥经济监督职能;非审计服务业务是辅助业务，具有经济评价职能，和帮助企业提高价值的作用。我国《中华人民共和国注册会计师法》明确，注册会计师可以开展会计咨询、会计服务业务。承办审计业务包括，审查企业会计报表，出具审计报告；验证企业资本，出具验资报告；办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；法律、行政法规规定的其他审计业务。2006年我国颁布的注册会计师执业准则体系，将注册会计师的业务划分为鉴证业务和相关服务业务，相关服务业务也就是所谓的非审计业务。L历史财务信息审计鉴证业务其他鉴证业务历史财务信息审阅注册会计师基本业务其他鉴证业务相关服务其他鉴证业务注册会计师基本业务示意图鉴证业务包括3项具体业务，历史财务信息审计（含验资）、历史财务信息审阅、其他鉴证业务（历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务、预测性财务信息的审核）。历史财务信息的审计是对历史财务信息的合法公允性进行鉴证，并以合理保证、积极方式提出鉴证报告；历史财务信息的审阅是对历史财务信息的合法公允性进行鉴证，并以有限保证、消极方式提出审阅报告，它与历史财务信息审计的区别，就是风险控制水平要低于审计，进而鉴证保证程度要低于审计；历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务，是指对除财务报表审计、审阅以外的某些鉴证对象信息的鉴证，如对内部控制报告、特定项目财务管理报告等的鉴证,它与审计的区别是鉴证对象不同，适用标准不同；预测性财务信息的审核，是对企业、单位所编制的预测性财务信息的预测假设合理性进行审核，并提出有限保证的意见，不对预测性财务信息的结果能否实现发表意见。相关服务业务包括2项具体业务，对财务信息执行商定程序、代编财务信息。对财务信息执行商定程序，是对企业财务信息的确认、计量和列报中某一个、某些流程业务，通过协商确定执行商定的具有审计性质的程序，并提出程序执行结果的报告；代编财务信息，是指运用会计而非审计的专业知识和技能，代客户编制一套完整或非完整的财务报表，或代为收集、分类和汇总其他财务信息。应当说明，执行相关服务业务，并没有对注册会计师的独立性提出要求，但必须注意这些服务是否会伤害所开展审计业务的独立性。准则要求，但如杲注册会计师所开展的服务业务对进一步开展的审计工作独立性有影响，应当在代编业务报告中说明这一事实。在任何情 况下，如果注册会计师的姓名与代编的财务信息相联系，注册会计师应当出具代编业务报告。3.3.1适用准则注册会计师开展的审计，是审计的一种社会组织形式,它也一定要求具有审计的权威性。注册会计师审计也必然要求以某种形式的规范來明确它的执业地位，要求履行规范來取得既定的执业目的，和社会信任。注册会计师执业所适用的准则就是这种规范的重要内容，它是由基本规范、审计规范、职业道德守则构成的执业规范体系，此外注册会计师协会所发布的实务指引及专业咨询是这个体系屮，具有指南、指导作用的补充内容。这个准则体系是《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国注册会计师法实施条例》法律法规，及《中国注册会计师协会章程》等规范为框架主体的注册会计师执业及行业管理规范的基础构成内容。现行的准则体系包扌舌三个部分，注册会计师执业准则、职业道德守则、实务指引。注册会计师执业准则2006年发布，并于2007年1月1日起施行，它是在对原有的1996年颁布独立审计准则修订基础上形成。注册会计师执业准则发布单位是国务院财政部，所以它具有法规的规范地位。执业准则有三个层次，第一个层次是基本准则，它是鉴证业务审计准则的总纲和制定依，目前发布的是据鉴证业务基本准则；第二个层次是依据基本准则制定的具体准则，包括鉴证业务具体准则、相关服务准则、质量控制准则。鉴证业务具体准则FI前发布审计准则41项，审阅准则1项，其他鉴证业务准则2项；相关服务准则目前发布2项，质量控制准则目前发布1项。执业准则基本准则鉴证业务基木准则审阅准则具体准则审计准则图执业准则体系构成职业道徳守则是注册会计师准则体系的重要组成部分，它由中国注册会计师协会发布,属于行业规范。目前注册会计师协会发布了两个基本守则，《中国注册会计师职业道德守则》和《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》。其中，《中国注册会计师职业道德守则》具体包扌舌《中国注册会计师职业道德守则第1号一一职业道德基本原则》、《中国注册会计师 职业道德守则第2号一一职业道德概念框架》、《屮国注册会计师职业道德守则第3号一一提供专业服务的具体要求》、《中国注册会计师职业道德守则第4号一一审计和审阅业务对独立性的要求》和《中国注册会计师职业道徳守则第5号一一其他鉴证业务对独立性的要求》。实务指引对准则体系的补充，是対执业准则的执行具有指南、指导作用的细化、深化和具体化。目前已经发布的实务指引包括内部控制审计、医院审计、基金审计、高新技术审计、外汇年检审计、基建工程预决算审核及其他6个方面的实务指引。为了指导执业准则的执行,中国注协还实施了“专业技术咨询”发布工作，在实践中，专业技术咨询具有实务指引的属性。表我国注册会计师执业准则构成一览序号准则编号准则名称1中国注册会计师鉴证业务基本准则2审计准则第1101号财务报表审计的目标与一般原则3审计准则第1111号审计业务约定书4审计准则第1121号历史财务信息审计的质量控制5审计准则第1131号审计工作底稿6审计准则第1141号财务报表审计中对舞弊的考虑7审计准则第1142号财务报表审计中对法律法规的考虑8审计准则第1151号与治理层的沟通9审计准则第1152号前后任注册会计师的沟通10审计准则第1201号计划审计工作11审计准则第1211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险12审计准则第1212号对被审计单位使用服务机构的考虑13审计准则第1221号重要性14审计准则第1231号针对评估的重大错报风险实施的程序15审计准则第1301号审计证据16审计准则第1311号存货监盘17审计准则第1312号函证18审计准则第1313号分析程序19审计准则第1314号审计抽样和其他选取测试项目的方法20审计准则第1321号会计估计的审计21审计准则第1322号公允价值计量和披露的审计22审计准则第1323号关联方23审计准则第1324号持续经营24审计准则第1331号首次接受委托时对期初余额的审计25审计准则第1332号期后事项26审计准则第1341号管理层声明27审计准则第1401号利用其他注册会计师的工作28审计准则第1411号考虑内部审计工作29审计准则第1421号利用专家的工作30审计准则第1501号审计报告31审计准则第1502号非标准审计报告32审计准则第1511号比较数据33审计准则第1521号含有已审计财务报表的文件中的其他信息 34审计准则第1601号对特殊目的审计业务出具审计报告35审计准则第1602号验资36审计准则笫1611号商业银行财务报表审计37审计准则第1612号银行间函证程序38审计准则第1613号与银行监管机构的关系39审计准则第1621号对小型被审计单位审计的特殊考虑40审计准则第1631号财务报表审计中对环境事项的考虑41审计准则第1632号衍生金融工具的审计42审计准则第1633号电子商务对财务报表审计的影响43审阅准则第2101号财务报表审阅44其他鉴证业务准则第3101号历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务45其他鉴证业务准则第3111号预测性财务信息的审核46相关服务准则第4101号对财务信息执行商定程序47相关服务准则第4111号代编财务信息48事务所质量控制准则第5101号业务质量控制3.3.1审计客体注册会计师开展的主要业务是鉴证业务，其对象的确定也同样与审计目的相关，也与业务商定结果有关。鉴证目的有保证程度上的区分，如合理保证水平上提供鉴证服务，和有限保证水平上提供鉴证服务。此外，还有对于某种认定结果的鉴证，也称基于责任方认定的业务；也有对某项活动过程的鉴证，也称直接报告业务。财务报表等会计信息，是企业负责以会计核算方式来反映企业经营情况的责任方（通常为经理层），対其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报的结果，这个过程叫“认定”。鉴证业务的审计FI的很清楚，就是对责任方是否按照相关标准（会计准则和相关会计制度）对其财务状况、经营成果和现金流暈进行确认、计量和列报进行鉴证。所以鉴证对象就是企业财务状况、经营成果和现金流量，而对财务状况、经营成果和现金流量进行确认、计量和列报的结果，即财务报表就是鉴证对象信息。鉴证对象反映的是审计客体的客观内容，鉴证对象信息反映的是其主观内容。财务报表信息审计，是合理保证的鉴证业务，财务报表信息审阅，是有限保证的鉴证业务，他们的鉴证对象信息都是财务报表信息，鉴证对象内容也一致，但范围可根据保证程度不同而不同。历史财务信息鉴证就是基于责任方认定的业务。鉴证业务的报告要对鉴证对彖信息提出鉴证意见。直接报告业务，是注册会计师直接对鉴证对象，及活动责任方是否按照相关标准执行进行评价或计量，并提出鉴证报告。如在内部控制鉴证业务中，注册会计师直接对内部控制的有效性进行评价并出具鉴证报告。这时的鉴证对象就是内部控制的有效性，鉴证业务的报告要对鉴证对象提出鉴证意见。鉴证对象也与业务商定结果有关。鉴证业务是特殊的服务，除法定鉴证业务外，其他业务需要与鉴证服务的需求者商议，确定鉴证业务目的和业务内容。如前面提到的财务报表信 息审阅、直接报告业务，及历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务、预测性财务信息的审核等，属于可商议确定的服务业务。这些业务也同上述鉴证业务一样，鉴证对象由鉴证的目的来确定。