第一讲 纳税筹划与合理避税总论

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1、第一讲纳税筹划与合理避税总论（兼企业重组、资本运营方面有关纳税筹划诀窍）完善税法征税筹划加强征管税务避税筹划筹节税筹划划狭义转税筹划纳税筹划规避或减轻自身税负和缴纳费用广义防范、减轻甚至化解纳税风险使自身的合法权益得到充分保障狭义的纳税筹划是指纳税人为了规避或减轻自身税收负担而利用税法漏洞或缺陷进行的非违法的避税法律行为，利用税法特例进行的节税法律行为；以及为转嫁税收负担所进行的转税纯经济行为。[案例]甲公司为了扩大经营规模，欲以2002年12月31日为合并基准日合并乙公司。乙公司目前净资产的账面价值为5

2、00万元，计税成本为530万元，评估确认值为810万元，尚有2000年度及2001年度未弥补的生产经营亏损额90万元。甲、乙公司的企业所得税税率均为33％。乙公司计税成本高于账面价值的原因是：在合并基准日前两年乙公司购入的一台设备原值为150万元，会计核算中的折旧年限为五年，假定不考虑净残值，则会计上已累计提取折旧60万元，合并日账面价值为90万元；税法规定的最短折旧年限为十年，每年应提取折旧15万元，前两年税前扣除的折旧费应为30万元，前两年每年已调增应纳税所得额30万元，合并日该设备的计税成本为120

3、万元。现可供选择的企业合并方案有：方案一：现金购并。甲公司支付给乙公司的收购价款中包括：现金700万元，有价证券30万元，其他资产折合80万元，合计810万元。显然，这一方案应作“应税合并重组”。方案二：甲公司以115万股股票(公允价值为805万元)、外加5万元现金支付给乙公司的股东，同时注销乙公司股东在乙公司的股份。甲公司合并基准日的净资产公允价值为3195万元，合并后甲公司净资产公允价值达到4000(810＋3195－5)万元，2003、2004年度预计可能实现应纳税所得额248万元和300万元。由于

4、非股权支付额占支付股票的票面价值为：5÷115=4.35％，小于20％，故该方案可申请“免税合并重组”。（1）补亏如果合并双方选择“免税合并重组”，合并基准日为2002年12月31日，乙公司未弥补亏损90万元由合并后的甲公司弥补，其中，在2003年度预计可弥补：248×810÷4000=50(万元)，在2004年度预计可弥补亏损的所得为：300×810÷4000=60.75(万元)，故尚未弥补的亏损40万元可全部得到弥补。由于要比较资金的时间价值，故需设定折现利率，现设为5%。因补亏而抵减税额的现值为：P

5、=Fn/(1＋i)×33％=[50／(1＋5％)＋40／(1＋5％)2]×33％=[(50×0.952)＋(40×0.907)]×33％=27.6804(万元)在方案一“应税合并重组”下，未弥补亏损90万元可一次性弥补，其抵减的税额的现值为29．7万元。就此而言，“免税合并重组”在补亏方面丧失的货币时间价值为：29.7-27．6804=2．0196(万元)。（2）递延纳税另一方面，“应税合并重组”下对被合并企业视为转让全部资产所产生的税额为：(810－530)×33％=92.4(万元)。在“免税合并重组”

6、下作递延纳税，若甲公司对被合并资产隐含的增值按十年期进行综合调整，则其未来应交企业所得税税额的年金现值为(设年金系数为A(n，i)：P=B×A(n,i)×33％=[(810－530)÷10]×7.721×33％=71.342(万元)就此而言，“免税合并重组”获得的货币时间价值为：92.4－71.3420=21.058(万元)。上述正、反两种因素相互抵消后，“免税合并重组”共获得货币时间价值为190384元，故在不考虑其他情况下，以此方案为优。[点评]1、在是否对被合并企业全部资产转让所得即时课税方面，“免

7、税合并重组”与“应税合并重组”所产生的差异一般为时间性差异，其纳税影响表现为货币时间价值。而在被合并企业未弥补亏损方面，则有可能产生永久性影响，这是纳税筹划时必须要考虑的因素。（1）在许多合并案例中，主并方即合并企业效益较好，被合并企业的资产质量和效益相对较差，当被合并企业存在巨额亏损时，如果选择“应税合并重组”，被合并企业资产转让所得不能全额弥补该亏损；而一旦选择“免税合并重组”，合并企业在法定补亏期内预计能全额予以弥补。在这种情况下，将进一步强化选择“免税合并重组”的倾向。（2）当被合并企业存在亏损，

8、如果选择“应税合并重组”，可以由被合并企业资产转让所得全额弥补；而一旦选择“免税合并重组”，被合并企业的亏损却不能有效利用。这里可能存在几种情况，一种情况是合并企业享受企业所得税免税优惠，从而使补亏失去意义；也有可能是被合并企业尚未弥补亏损的补亏期即将届满；当然也不排除有可能是合并企业在合并后发生亏损。在第一种情况下，如果选择“免税合并重组”，补亏指标固然得不到利用，但合并企业对被合并企业资产评估增值进行纳税调整时也因免税而不