增值税与所得税视同销售差异分析

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1、增值税与企业所得税视同销售差异分析在日常实务中经常会出现类似于这样的情形：即如果企业将自己生产的应纳增值税的产品用丁•职工福利或作为奖励发放给职工，则该企业不仅耍将有关产品按增值税税法的规定视同销售计缴增值税，而且还要按企业所得税税法的规立视同销售计缴企业所得税。由于此类情形比较常见，而且新老增值税法和企业所得税法对该类问题均规定了需视同销售。长此以往，许多人就形成了这样的认识：凡是存在增值税视同销售的经济行为也同样存在企业所得税视同销售的问题，即增值税视同销售与企业所得税视同销售的范围、口径和标准一致。但是，这实际上是一种误区，尽管两税视同销售常常同时

2、存在于同一经济行为屮，但两税视同销售还存在很多渥异。为此，笔者根据新税法的有关规定，分别从理论和实务（结合案例）两个角度分析如下。一、两税视同销售异同点的理论分析新《增值税暂行条例实施细则》第四条规定：“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进

3、的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（A）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。”该实施细则第五条还规定：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税。”而新的《企业所得税法实施条例》第二十五条规定:“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当

4、视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外/另外,国税函〔2008〕828号文件根据《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定，就企业处置资产视同销售的所得税处理问题作了如下补充规定：“企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规立视同销售确定收入。（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资产所有权属的用途。”从上述增值税和企业所得税对视同销售不同的规定来看，笔者认为，主要有如下三个方面的区别：1、两

5、税视同销售涉及对象的表述、范围和口径不一致从上述两税对视同销售所涉及对象的不同表述可以看出，增值税对视同销售的对象强调的是“货物”，而企业所得税对视同销售的对象强调的是“资产”（注意：国税函〔2008〕828号文改变了此前《企业所得税法实施条例》所称的“货物”和“财产”的概念，统称为“资产”）。可见，两税对视同销售对象的表述不一致。但笔者认为，增值税作为流转税，使用“货物”一词更强调视同销售对象的流动性，主耍是指企业用于生产或经营的产品、商品和各种原辅材料、半成品及低值易耗品等，但实际上，从增值税税法的规定来看，增值税需视同销售的货物也包括了固定资产，如

6、企业使用的机器设备。而企业所得税视同销售使用“资产”一词，强调的是因所有权发生变化而可能对企业产生损益影响的所用财产和物资，不仅包括企业生产或经营的产品、商品和各种原辅材料、半成品及低值易耗品等，而且也包括各类固定资产（包括不动产），可见，所得税使用的“资产”概念其范围更为宽广。但是，笔者认为，从本质上讲，两税视同销售所分别表述的“货物”或“资产”都是指所有权属于企业的各类财产和物资，并无本质区别。另外，从新《增值税暂行条例实施细则》第四和第五条的规定还可以看出，增值税视同销售仅涉及货物的转移和混合销售（包括能够产生货币流量和不能够产生货币流量的两种）。

7、而新的《企业所得税法实施条例》第二十五条所规定的企业所得税视同销售不仅涉及货物的转移（主要指所有权权属发生转移的非内部处置资产），而且还涉及财产、劳务及非货币性资产交换等。可见，两税视同销售的口径也明显不一致。2、两税视同销售涉及“货物”或“资产”的属性不同对于视同销售所涉及“货物”和“资产”的具体性质问题，增值税税法比较清晰明确。从新《增值税暂行条例实施细则》第四条第六项至第八项的规定可以看出，当企业将货物“作为投资，提供给其他单位或者个体工商户”、“分配给股东或者投资者”或“无偿赠送其他单位或者个人”时，涉及到自产、委托加工或者购进三种属性的货物。但

8、从该细则第四条第四项和第五项的规立还可以看出，当企业将货物“用于非增值税应税项目