针对投资者投资未到位而发生借款利息支出

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1、针对投资者投资未到位而发生借款利息支出，国家税务总局出台了《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)，由此，对该项情况利息支出有了新的规定，该文的出台对企业投资者投资未到位利息支出的处理做了进一步明确与细化，更便于操作，相关企业应充分理解、准确把握。一、公司法关于出资的规定按照《公司法》制定的公司章程是约束和规范全体股东的一项基本制度。任何一个公司在设立时，股东都要按《公司法》的规定制定公司章程。其中，出资方式、出资额和出资时间是公司章程中的重要内容。《公

2、司法》第二十六条规定，有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，也不得低于法定的注册资本最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在五年内缴足。有限责任公司注册资本的最低限额为人民币三万元。法律、行政法规对有限责任公司注册资本的最低限额有较高规定的，从其规定。《公司法》第八十一条规定，股份有限公司采取发起设立方式设立的，注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认购的股本总额。公司全体发起人的首次出资额不得低于

3、注册资本的百分之二十，其余部分由发起人自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在五年内缴足。在缴足前，不得向他人募集股份。《公司法》第一百七十九条规定，有限责任公司增加注册资本时，股东认缴新增资本的出资，依照本法设立有限责任公司缴纳出资的有关规定执行。股份有限公司为增加注册资本发行新股时，股东认购新股，依照本法设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行。由于公司允许投资者分期出资，由此投资者注册公司后由于经营而发生借款，以前大多企业对此利息不分情况统统列支财务费用，是因为对税法理解有偏差，国税函[2009]31

4、2号的出台填补了该项处理的空白。二、所得税法实施条例对利息支出的规定《企业所得税法实施条例》(国务院令[2007]512号)规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。上述规定应该理解为正常经营的借款利息准予扣除，不包括未到位资本金借款利息支出。根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定：“企业所得税法

5、第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计人当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出”，因此，不得扣除的依据是此类利息支出不属于合理的支出，因为根据《企业所得税法》第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的合理支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。所以，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不

6、得在计算企业应纳税所得额时扣除。三、国税函[2009]312号对投资未到位借款利息的规定该文件主要包含以下两个层次的内容：(1)企业投资者投资未到位企业发生借款利息支出的扣除原则。凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。(2)不得扣除利息的计算方法。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一

7、账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。[例]大华公司2009年1月1日成立，注册资本为1000万元人民币，其中A认缴出资为600万元，B认缴出资400万元。《大华公司章程》规定出资期限及出资额为：A首次出资400万元，B

8、首次出资300万元，其余的认缴出资在2009年7月1日前缴纳。2009年1月1日A、B股东皆按期出资共700万元，但至2009年9月30日，A、B两股东未按期缴纳剩余的出资。2009年10月1日，A股东缴纳了应缴出资200万元，B股东2009年底一直未缴纳欠缴出资100万元。2009年3月1日，大华公司向银行贷款500万元，用途为补充流动资金，月利率为6‰。(1)大华公司