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1、我国政府会计改革取向定位与改革路径设计*基于多重理论视角路军伟(山东大学管理学院250100)摘要当前我国政府会计中存在众多改革议题,如何依次合理安排各种改革议题是顺利推进政府会计改革的先决条件。这需要解决两个问题:一是改革取向的定位,即我国当前及未来政府会计改革应坚持何种取向?二是改革路径的设计,即如何对各种改革议题进行优先次序安排并加以协调?本文基于多重理论视角,在综合考察各国政府会计改革所坚持取向及所涉及改革议题的基础上,探讨了我国政府会计改革的取向定位,并对改革路径进行了初步设计。关键词政府会计改革取向改革路径一、引言自2000年,我国开始
2、启动新一轮的政府会计改革,旨在建立现代意义上的政府会计。!之后,学术界开展了广泛和深入的研究,形成了许多有意义的改革议题,如∀引入应计制基础#、∀建立基金会计模式#、∀构造政府预算会计#、∀建立政府会计准则#、∀建立政府成本会计#、∀完善政府财务报告#,甚至∀建立政府管理会计#等。这些议题的讨论对正确理解现代意义上的政府会计作用巨大,并为我国政府会计改革指明了终极目标。然而,从现实情况来看,我国现行预算会计与这些改革议题所描述的∀理想王国#均存在不小差距。如此众多的改革议题,我们无法期望能够通过∀大跃进#的改革方式一举完成,相反,我们必须明确改革取向定位,按
3、照轻重缓急并根据各项改革议题之间的内在联系,合理设计改革路径、安排各种改革议题,循序渐进地实现改革的终极目标。否则,多项议题∀拥堵#在改革的岔路口,只会延缓甚至阻碍我国政府会计的改革进程。本文中,笔者拟从委托代理、公共管理和公共选择三重理论视角,结合世界各国政府会计改革实践,归纳并建立∀控制取向#、∀管理取向#和∀报告取向#三种改革取向模式;根据我国现实情况,对改革取向进行科学定位,并据此初步为我国政府会计改革设计出一条合理的改革路径。二、政府会计改革取向:多重理论视角从不同的理论视角来看,政府会计可以起到不同的作用,这里,我们将旨在重点发挥政府会计某一方面
4、作用的改革定义为政府会计的改革取向。从国外政府会计改革实践来看,政府会计的改革方向因国别、所处历史阶段以及政府级别等不同而有所不同,并大致可以概括为控制取向、管理取向与报告取向。*本文是教育部人文社会科学重点研究基地重大项目(06JJD630018)和教育部人文社会科学研究青年基金项目(09YJC790171)的阶段性研究成果。!其标志是2000年国家财政部成立了一个课题研究组∀中国政府预算会计制度改革研究:从收付实现制到权责发生制#。62(一)控制取向:委托代理视角根据委托代理理论,由于委托人与代理人目标并不完全一致,代理人往往会以牺牲委托人的利益为
5、代价达到自身利益或效用最大化。政府与民众存在委托代理关系,民众是公共权力和公共资源的委托人,政府是代理人;政府内部也存在委托代理关系,基本政府将公共权力和公共资源继续委托给下级政府、政府部门和预算单位,在这里,下级政府、政府部门和预算单位是代理人。从各国实践来看,政府下游代理人通常会利用公共权力而滥用、浪费公共资源,这就是委托代理理论所称的∀道德风险#。控制取向的改革,旨在将政府会计内化到政府的内部控制体系之中,强调政府对资源的取得和使用过程中的合规性管理,政府会计起到监督和控制约束性契约执行过程的作用。比如,通过基金会计的核算模式来控制政府挪用专用资金的行
6、为;通过构建政府预算会计程序和账户,来控制政府预算的执行过程,防止政府预算超支等行为;从而确保政府及其下游代理人能够按照既定的法律法规、政府预算等约束性契约来取得和使用公共资源,维护终极委托人的利益。对于一些发达国家而言,控制取向的政府会计早已内化到整个政府预算执行系统之中,并承担着重要角色,因此,控制取向并非这轮政府会计改革的重点。如美国州与地方政府会计传统的基金模式和预算会计系统就起源于美国进步时代的第一次政府会计改革浪潮(JamesLChan,2001),后几经修正,逐步完善。相对而言,美国联邦政府会计中的预算会计系统建立则较晚,直至1993年美国财
7、政部才发布了∃预算会计指南%,旨在督促联邦政府机构建立有效的内部控制系统,防止预算超支。法国在2001年公布的新法案中决定对中央政府预算与会计进行重大改革,建立包括预算会计系统在内的政府会计体系,但实际上这套预算会计系统与现行的预算会计,即根据1962年颁布的∃公共部门一般规范条例%所建立的预算会计,区别并不大。可以说,法国这轮改革中所建立的预算会计系统只是对原预算会计的一次完善。除基金会计是美国州与地方政府独特的模式外,预算会计则是发达国家长期实践中形成的会计系统。英国的两级政府、德国、意大利和瑞士的各级政府、芬兰和荷兰中央政府等都采用了预算会计方法,作为
8、财务控制的主要工具(财政部会计司,2005)。除基金
