合并财务报表编制中合并理论研究

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1、合并财务报表编制中合并理论研究[提要]合并财务报表的编制理论主要分为母公司理论、实体理论、所有权理论等，采取不同的合并理论编制合并财务报表会产生不同的结果。本文论述合并财务报表的含义，分别介绍母公司理论、实体理论、所有权理论的特点，并对不同合并理论优劣进行分析，在此基础上分析我国目前所采用的合并理论的合理性和必要性。关键词：合并财务报表;合并理论;优劣分析中图分类号：F23文献标识码：A收录日期：2018年4月21日一、引言合并财务报表是相对于个别报表而言的，它是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团集体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。合并财务报表编制时的合并范

2、围应是母公司及其控制的全部子公司，并以母公司及其各个子公司的财务报表为编制基础，遵循一体性和重要性原则进行编制。我国改革开放以来经济的发展，推动了我国企业从质和量两个方面取得了巨大的进步，企业内部及企业间的经济业务也越来越复杂。许多企业逐渐发展成为规模较大的集团或者跨国公司，合并财务报表的编制问题也越来越受到财务信息使用者的关注。合并财务报表的编制需要恰当的合并理论作为指导，本文将分别介绍几种不同的合并理论并对不同合并理论优劣分析，同时此基础上分析我国目前所采用的合并理论的合理性和必要性。二、合并财务报表的合并理论（一）母公司理论。基于母公司理论下编制合并财务报表强调母公司股东

3、的利益，将合并财务报表看作是母公司个别报表的补充和拓展。在编制合并财务报表时子公司的资产和负债其中母公司拥有的部分按照公允价值计量，少数股东拥有的部分按照账面价值计量。合并财务报表中确定的商誉归属于母公司，与少数股东权益无关。同子公司所拥有的少数股东权益作为负债计入合并资产负债表中，少数股东损益在合并利润表中视为一项费用在表中作为一个扣除项目列示。合并的净利润归母公司所有，对公司间交易未实现的利润，顺销时产生的从合并净利润中全部抵消，逆销时产生的依据母公司所占股权比例抵消。本文通过列举以下题目帮助读者更好理解不同合并理论下合并财务报表的编制：2018年4月16日A公司以2，40

4、0万元的银行存款取得B公司90%的股份，该业务属于非同一控制下的企业控股合并。在购买日B公司可辨认净资产的账面价值为2100万元。B公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等（单位：万元）。（表1）1、投资时A公司的会计分录：借：长期股权投资2400贷：银行存款24002、商誉的计算：归属于母公司的商誉为2400-（2100+420）×90%=132（万元）3、少数股东权益的计算：少数股?

5、的权益为2400×10%=240（万元）（二）实体理论。基于实体理论下编制合并财务报表不仅仅强调母公司股东的利益，其考虑的是组成企业集团的各个经济实体，合并财务报表为

6、整个经济实体服务。在编制合并财务报表时子公司的资产和负债，其中母公司及少数股东拥有的部分都以公允价值计量，合并财务报表中确定的商誉归属于所有股东，少数股东权益不在合并的资产负债表中作为负债计入而是在合并股东权益中单独列示。少数股东损益作为合并净收益的分配，在合并净利润中单独计量。合并的净利润归所有股东所有，对于公司间交易未实现的利润，顺向交易产生的全部从合并净利润中抵消，逆向交易产生的将抵消额按多数股东与少数股东的持股比例进行分配。上述题目按照实体理论处理则为如下结果：1、投资时A公司的会计分录：借：长期股权投资2400贷：银行存款24002、商誉的计算：归属于全体股东的商誉为

7、2400÷90%-（2100+420）=146.67（万元）;母公司拥有的商誉=146.67×90%=132（万元）;少数股东拥有的商誉=146.67×10%=14.67（万元）。3、少数股东权益的计算：少数股东的权益为（2400÷90%）×10%=266.67（万元）。（三）所有权理论。基于所有权理论编制的合并财务报表体现的不同企业之间一方对于另一方关于其财务活动决策产生重大影响的所有权大小，运用所有权理论时采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。在编制合并财务报表时子公司的资产和负债编制到合并财务报表中，但是其中只包括应该归属于母公司的部分，不包括少数股东权益。

8、合并的商誉按照母公司所持有股权比例计算，合并净收益同时也只体现母公司所占有的部分不再列示少数股东权益，编制的财务报表不表达少数股东权益和少数股东损益。所有权理论适用于多个公司拥有被投资公司股权的情况，在实际工作中适用范围较小，不便通过题目同其他合并理论形成比较，在此不再为读者列举题目解释。三、三种合并理论优劣分析（一）母公司理论。母公司理论强调的是控股股东的利益，认为母公司及其子公司所构成的企业集团由母公司控制。母公司理论在一定程度上是所有权理论与实体理论的折中体现。它的优势体现在计量少数股