企业合并中的合并财务报表编制研究

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1、企业合并中的合并财务报表编制研究【摘要】企业合并的财务处理是《企业会计准则》（2006）中的重要内容，涉及到多个准则。合并财务报表的编制更是其中的一个难点问题。企业合并可区分为不同的类型，相应的合并财务报表的编制方法亦有所不同。本文仅对同一控制下企业合并所涉及到的合并财务报表编制问题进行论述，就这一问题与同行进行探讨。　　【关键词】企业合并；同一控制；合并财务报表；调整分录；抵销分录　　　　《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并定义为：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。该准则同时指出

2、，企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。这两种类型的企业合并在会计处理方面存在着很大的不同，以下笔者仅就同一控制下企业合并中所涉及到的合并财务报表编制问题进行论述。　　同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。准则规定，企业合并形成母子公司关系的，也即在控股合并情况下，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。除此之外，按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，期末，母公司亦必须编制合并财务报表。这里所说的控股合并，是指

3、合并方在企业合并中取得对被合并方的控制权，被合并方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方确认企业合并形成的对被合并方的投资。　　　　一、合并日合并财务报表的编制　　　　对于同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。在该方法下，编制合并资产负债表时，被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。合并方在合并中取得的净资产的账面价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额应调整所有者权益的相关项目。　　而在编制合并利润表和合并现金流量表时，无论该项合并发生在报告期的哪一

4、时点，两表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况。相对应的，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。　　下面举例加以说明。　　甲公司和乙公司为受同一母公司控制的两个子公司，2007年1月1日，甲公司所有者权益为7000万元，其中：股本3600万元，资本公积1100万元（其中股本溢价800万元），盈余公积600万元，未分配利润1700万元；乙公司所有者权益为3000万元，其中：股本1800万元，资本公积700万元（其中股

5、本溢价450万元），盈余公积200万元，未分配利润300万元。2007年6月30日，甲公司以货币资金投资2900万元，取得乙公司80％的股权。当日，乙公司各项资产的账面价值与公允价值相同。截止到2007年6月30日，甲公司实现净利润200万元，乙公司实现净利润120万元，假设均未进行分配。　　根据准则的规定，2007年6月30日，甲公司应编制合并财务报表。限于篇幅，这里仅做出有关的会计分录（金额单位：万元），报表样式不再给出。　　进行货币资金投资、取得乙公司股权时：　　借：长期股权投资[（3000＋120）×80％]2496　　资本

6、公积——股本溢价404　　贷：银行存款2900　　调整子公司的盈余公积和未分配利润时（假设盈余公积的提取比例为10％）：　　借：资本公积496　　贷：盈余公积[（200＋12）×80％]169.6　　未分配利润[（300＋108）×80％]326.4　　投资业务抵销时：　　借：股本1800　　资本公积700　　盈余公积212　　未分配利润408　　贷：长期股权投资2496　　少数股东权益624　　根据上述结果，即可编制出购买日的合并资产负债表与合并利润表。由于合并现金流量表的编制比较简单，此处不再赘述。　　二、企业合并当期期末合并财

7、务报表的编制　　　　同一控制下的企业合并在编制合并当期期末合并财务报表时，应对母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵销，并对母公司与子公司之间的内部交易进行抵销。　　续上例：假如从2007年6月30日至2007年12月31日，甲、乙公司发生了如下相关交易：　　（1）2007年7月15日，甲公司销售10000件A产品给乙公司，每件售价600元（不含增值税），每件成本400元，款项尚未结算。8月10日乙公司将上述从甲公司购入的A产品6000件，以每件700元（不含增值税）的价格出售给集团外的其他企业，款项未收。　　（2）2007

8、年9月6日，乙公司向甲公司出售一件商品，售价为500万元（不含增值税），销售成本为300万元。甲公司购入上述商品后作为固定资产并于当月投入到行政管理部门使用，甲公司另以银行存款支付运杂费等2万元。该固定资产的预计使用年限为10年，预计