三、企业合并及合并报表的编制实务专题

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1、《企业会计准则》实务专题研讨----之三、企业合并及合并报表的编制实务专题大信会计师事务有限公司韩志娟企业合并及合并报表的编制实务专题（三）主要专题：一、概述（一）投资系列问题涉及主要准则²企业合并（CAS20）²长期股权投资（CAS2）²合并财务报表(CAS30)（二）原投资核算内容涉及准则可以看到：长期股权投资核算分别涉及CAS20、CAS2准则及合并报表编制问题。（三）长期股权投资类型长期股权投资中权益性投资。主要包括：Ø控制型投资Ø合营投资(共同控制)Ø联营投资(重大影响)Ø没有活跃市场报价、公允价值不能可靠计量原成本法核算权益性投资。特别关注

2、：活跃市场报价、公允价值能可靠计量原成本法核算权益性投资属于金融资产核算范围，在金融工具系列准则中规范。1）控股企业合并形成长期股权投资在初始确认计量----（CAS20）控制型长期股权投资后续计量----（CAS2）2）其他长期股权投资初始确认及后续计量----（CAS2）二、长期股权投资的初始计量（一）控制型权益投资1、初始计量（1）企业合并类型Ø同一控制下的企业合并判断实质：合并前后同一或相同多方最终控制人。一般为集团内部Ø非同一控制下的企业合并不属于同一控制下的企业合并以外的的其他企业合并。（2）同一控制下的企业合并会计处理同一控制下的企业合并

3、：权益联合法特点：Ø属于合并企业的权益整合Ø不构成集团整体经济利益流入和流出Ø不产生新资产和负债、合并取得资产、负债维持原价值不变Ø合并取得净资产入账价值相对支付对价账面价值差额调整所有者权益Ø编制报表视同自合并当期期初至合并日损益及现金流量持续计算Ø资产负债表期初纳入合并报表初始确认时点：同时满足下面条件：Ø企业合并合同或协议已获股东大会等通过Ø合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准Ø参与合并各方已办理了必要财产转移手续Ø合并方或购买方已支付合并价款大部分（50%以上）并有能力、有计划支付剩余款项Ø合并方或购买方实质上实现控制，并承担相应

4、利益及风险。初始计量：Ø以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为对价借：长期股权投资（合并日对方账面净资产份额）贷：支付对价借（或贷）：资本公积—资本溢价或冲减留存收益后续计量：按成本法进行后续计量（3）合并日合并财务报表的编制编制前准备：1）统一会计政策和会计期间2）内部交易抵销资料Ø合并资产负债表合并当年期初资产负债表编制：原则：假设被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，对期初报表进行合并。例：A公司于2007年2月28日取得同一集团内B公司100%股权，则2006年12月31日B公司所有者权益构成：实收资本1000资本公积800盈余公积6

5、00未分配利润400合计2800合并调整分录：借：净资产2800贷：资本公积2800同时，恢复留存收益借：资本公积1000贷：盈余公积600未分配利润400合并日时点资产负债表编制：合并调整分录：借：被合并方所有者权益贷：长期股权投资少数股东权益同时，留存收益调整借：资本公积（母公司资本公积溢价+原制度转入部分）贷：留存收益（被投资方留存收益份额）关注：以母公司资本公积溢价+原制度转入部分为限，减至为零。例：A公司于2007年2月28日取得同一集团内B公司80%股权，则2002年2月28日B公司所有者权益构成：实收资本1000资本公积800盈余公积60

6、0未分配利润400合计2800合并调整分录：借：净资产2800贷：长期股权投资2240少数股东权益560同时，恢复留存收益借：资本公积800（判断是否超过母公司股本溢价+合并增加资本公积）贷：盈余公积480（=600*80%）未分配利润320（=400*80%）特别关注：如果母公司资本公积-资本溢价100万元+合并增加资本公积200万元，则合并调整：借：资本公积300贷：盈余公积180（=300/（600+400）*600）未分配利润120（=300/（600+400）*400）Ø合并利润表、合并现金流量表将合并当年全年利润合并，但分别列报合并前实现利

7、润。（4）吸收及新设合并确认原则1）合并中取得资产、负债入账价值的确定：同一会计政策下的账面价值入账2）合并差额的处理合并净资产与支付对价差额，记入资本公积或资本公积不足部分，冲减留存收益。3）合并当期末个别报表的编制，不编制比较报表2、后续计量按成本法进行后续计量，合并报表时进行权益法调整。一般不考虑减值，除非资不抵债或重大不可逆转亏损。（3）非同一控制下的企业合并会计处理会计处理方法：购买法特点：购买行为，采用公允价值进行初始计量。购买日确定：与前面一致。但分次实现企业合并，以取得控制权为购买日时点。具体购买日确认：同时满足下面条件：Ø企业合并合同

8、或协议已获股东大会等通过Ø合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准Ø参与合并各方已办