内部控制研究的困惑与思考

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1、内部控制研究的困惑与思考李心合(南京大学会计学系210093)【摘要】内控研究存在形式化、全能化和空洞化的弊端。基于新古典模型、奉行个体主义和新自由主义、依恃形式主义传统的COSO报告难以普世化，对内控的研究需要嵌入于社会结构之中，体现实体主义风格;需要打破内控被神化的格局，重新界定内控的边界，确立以风险防控为目标、以运营管理层为主体、以内部牵制为核心机制的内控内涵;需要关注内控之“神”—内部牵制机制及其实现形式的具体化、创新性研究，提升内控研究成果的实用价值。【关键词】内部控制形式化全能化空洞化内部牵制

2、在我国，内控问题从登上学术殿堂到成为学术热点不到十年时间。时下，内控已成为学界和实务界的热门议题。但是，综观国内有关内控的研究文献，困惑很多，最为突出的表现就是“三化”(研究方法形式化、内控效用全能化、研究主题及内容空洞化)现象严重。凭借笔者主持设计30多家企业单位内控体系的经验判断，尽管学界高度关注，研究成果的有用性却非常有限，对企业单位内控制度设计和优化的实际指导价值更需提升。一、被形式化和被普世化的内部控制研究内控研究的普遍现象是COSO崇拜，众多学者怀抱普世主义情结，把美国1992年版和2004年

3、版的COSO报告奉为权威和经典，不加怀疑与分析地搬到中国来，甚至被作为企业内控制度建设的理论指引和行动指针。COSO报告真的能够“普世化”?这是在研究内控问题时首先必须明确的一个方法论问题。当学界崇拜COSO报告时，却忽视了COSO报告形成的特殊背景及其理论和方法论基础。实际上，综观COSO报告的框架及内容，一个重要的发现就是主流的“新古典分析模型”的应用。换句话说，COSO报告就是按照新古典模型构造的。新古典是西方经济学、管理学、财务学和会计学等学科的主流分析模型，作为主要的内控及风险管理整体框架性报告

4、，COSO报告不可能超越这个主流模型。说到“新古典模型”，重要的思想基础是私有制、个人主义和新自由主义，基本的方法论传统是形式主义和个体主义，核心概念就是人所共知的经济人假设。新自由主义信奉自由市场制度及其两个基石———私有财产神圣不可侵犯和自由竞争的原则，并且坚持有效率的自由市场必须以法治为制度基础。形式主义传统假定所有的经济行为都具有共同的合理的内核，学术研究所关注的正是这些共同的内核，至于经济行为在现实世界所展现出来的历史相对性或个性，则在理论分析的视野之外。个体主义方法论认同个体的独立性，其行为动

5、机或目的是个体的效用最大化，行为方式受个体内在驱动力的支配，不受外界干扰。经济人假设内含利己性或自利性、理性、最大化和一致性四个因子。新古典模型的这些思想基础、方法论传统和核心概念，是理解COSO报告、打开COSO之门必备的“钥匙”。因为信奉新自由主义，所以整个报告是以私有制企业为研究对象，并且报告自始至终看不到“政府”54的“踪影”，内控环境的研究边界仅仅限定于“内部环境”，无需涉及外部环境，特别是政府的实际影响。“小政府、大企业”的思想基础奠定了内控环境及机制的研究可以假定政府的影响力为零或小到可以忽

6、略不计的程度，内控研究中可以不考虑政府。其次，即使美国现实存在着国有企业，但国有企业并不属于COSO报告的适用范围，新自由主义所认同的财产制度只能是私有制。因为尊崇个人主义及个体主义方法论传统，并且坚守经济人模型，所以COSO报告所构造的牵制机制只是“分离式牵制”，并且主要是职责分离牵制，即使现实世界里广泛存在着“合作式牵制”，比如会议、会审、会签、集体决策等等，按照经济人假设也是应当视而不见，因为经济人的“天性”就是排斥合作。经济人排斥合作的缘由是:经济人是自利、自私的人，缺乏合作的动机;经济人具有超能

7、力，可以搜集到所需要的全部信息、能够将这些信息加工成各种可供选择的方案、并且能够权衡利弊进行科学合理的选择，也不需要与他人合作;经济人是没有“道德”的、“机会主义”的、投机钻营的“坏人”，他人也不愿意与其合作;经济人关注的是“个人”或“个体”，不是合作后形成的“集体”或“群体”。很显然，经济人“鹤立独行”、与合作“水火不容”，自然也就不可能将“合作式牵制”纳入控制机制体系，这正是西方内控文献及参考西方内控文献撰写的内控教科书在介绍内部牵制机制时强调“分离式牵制”(不相容职务分离或职责分工)而避而不谈“合作

8、式牵制”的理论及方法论根源。因为固守形式主义研究传统，所以COSO报告的设计看不到不同类型的企业内部控制与风险管理的“个性”特征，通篇所分析描述的，是各种不同类型的企业在内部控制与风险管理上的“共性”特征，包括在控制目标、控制要素、控制机制等方面的“共性”特征。事实上，即使是在美国，国有企业与私有企业、上市公司与非上市公司、股权集中度大的公司与股权集中度小的公司、垄断型公司与非垄断型公司、家族制公司与非家族制公司、处于成长期的