高速公路运营成本控制问题分析

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AbstractWiththeincreasingconstructionofhighwayandthenearlycompletionofhighwaynetwork,theconnectionsbetweenprovinces,citiesandtownsinChinaarebecomingcloser.Highwaynetworkhasbeenplayingakeyroleintheincreaseofnationaleconomic,however,accompaniedwiththeseachievementsistheunsatisfactoryhighwayoperationcost,whichhasbeenkeepingincreasinginrecentyears.Thereasonforthisisthelackofeffectiveoperationcostmanagementsystem.Therefore,itisimportanttodofurtherresearchonthistopicbecauseitenablesustodecreaseourhighwayoperationcostandenhanceourmanagementefficiency.Basedontheaboveproblems,thispaperaddressesthefollowingsolutions:First,asurveyonthebackgroundofhighwayoperationcostcontrolisgiven,followedbythetheoreticalbackgroundandthepurposeofourresearch.Wealsoreviewsomepreviousworkonthemethodsofhighwayoperationcostcontrol.Differentfromthesework,insteadoffocusingonthemaintainedcostcontrol,weputtheemphasisonoperationcontrolsystem,inthehopeofbringanewwayforhighwayoperationcostmanagement.Second,weanalysisthecostinformationofthefinancialreportsfromsixteenlistedhighwaycompanies,andproposethetheoryofthenecessityofeffectivecostcontrol.Basedonthis,wefurtheranalysisonthelimitationoftraditionalcostmanagementandtherobustofexistingcostcontrolmethodsusedbyourhighwaycompanies,andproposetousethetargetcostmethodasthemainmethodforcostcontrolsystem.Thereasonisthattargetcostcontrolsystemisageneral,systematiccostcontrolsystem,whichplaysakeyroleinovercomingthelimitationoftraditionalcostmanagement,loweringactualcostandincreasingcostmanagementperformance.Finally,weproposetobuildthehighwaytargetcostcontrolsystemtosolvethecostmanagementproblemsexistinginourhighwaycompanies.Oneimportantsteptoconstructthetargetcostcontrolsystemisonhowtodeterminethetargetcost.Inthispaper,basedonanalyzingthecharacteristicsofhighwaycosts,weproposetousethedeductedmethodtoachievethis.Specifically,basedonthepredictedtargetcost,weemphasisontheallocationIII andcontrollingmanagementforthesecostswhiledecomposingthetargetcost.Furthermore,usingregressionanalysis,wealsodiscussonhowtoreducethecostonhighwaymaintenance,labor,managementfees,financecharges,andproposesomereliablewaysforreducingcosts.Keywords：Highway,Operatingcosts,ThetargetcostIV 目录第一章绪论.............................................................................................................................................11.1研究背景.......................................................................................................................................11.1.1我国高速公路发展现状................................................................................................11.1.2高速公路运营成本问题的提出...................................................................................21.2研究意义.......................................................................................................................................51.3文献综述.......................................................................................................................................51.3.1国外文献综述...................................................................................................................51.3.2国内文献综述...................................................................................................................71.4研究内容和框架........................................................................................................................101.5研究方法......................................................................................................................................111.6本文创新点................................................................................................................................11第二章理论基础....................................................................................................................................132.1系统管理理论............................................................................................................................132.2成本控制的发展........................................................................................................................142.2.1成本控制的发展............................................................................................................142.2.2成本控制的含义............................................................................................................152.3目标成本相关理论...................................................................................................................152.3.1目标成本的概念............................................................................................................152.3.2目标成本的特点............................................................................................................162.3.3目标成本与其他成本的关系......................................................................................17第三章高速公路成本管理现状及成本控制方法适用性分析................................................193.1高速公路运营公司业务内容.........................................................................................193.2高速公路运营企业成本构成.........................................................................................203.3高速公路运营成本特性..................................................................................................213.4高速公路运营成本管理现状分析................................................................................233.4.1高速公路运营企业传统成本管理局限性分析........................................243.4.2高速公路运营成本控制现状分析.....................................................................243.5高速公路运营企业成本控制方法适用性分析.........................................................31V 第四章高速公路运营成本控制体系的构建.................................................................................354.1高速公路经营企业成本管理的目标....................................................................................354.2高速公路运营成本控制体系的内容...................................................................................354.2.1高速公路运营成本控制主体.....................................................................................374.2.2高速公路运营成本控制对象.....................................................................................374.2.3高速公路运营成本控制工作.....................................................................................374.2.4小结....................................................................................................................................474.3高速公路运营公司主要成本项目控制措施......................................................................484.3.1征收成本控制..................................................................................................................494.3.2养护成本控制..................................................................................................................504.3.3人工成本控制..................................................................................................................524.4.4管理成本控制..................................................................................................................564.5.5财务成本控制..................................................................................................................57第五章高速公路运营成本控制体系运行保障............................................................................595.2高速公路运营成本控制体系的组织保障...........................................................................595.2.1合理设置组织结构.........................................................................................................595.2.2强调成本控制主要职能部门......................................................................................605.3高速公路运营成本控制体系的制度保障...........................................................................605.3.1成本指标归口分级管理制度......................................................................................605.3.2建立多层次责任成本控制...........................................................................................615.3.3制定有效激励措施.........................................................................................................61结论..............................................................................................................................................................62研究局限性................................................................................................................................................62研究展望.....................................................................................................................................................63参考文献.....................................................................................................................................................64致谢..............................................................................................................................................................66VI 长安大学硕士学位论文第一章绪论1.1研究背景1.1.1我国高速公路发展现状我国第一条开工建设的高速公路沈（沈阳）大（大连）于1984年开工建设，1988年，我国第一条高速公路沪嘉高速建成通车。1990年后期，我国政府实施积极的经济政策引导基础设施建设，对高速公路的资金投入执行倾斜政策，每年建成高速公路达到三千公里以上。2004年12月，中华人民共和国交通部出台了最新的国家高速公路网规划“7918”网，计划通过20至30年的建设，通车里程达到8.5万公里，基本与美国在2004年的规模相当。根据我国《国家高速公路网规划》规划，我国的高速公路采用的是放射与纵横相结合的布局方式，中心城市采用放射线布局方案向外放射，整个高速公路网络采用南北和东西纵横网格的规划方式，具体来说，这个规划主要由7条以北京为中心的放射线为基础，延伸出9条南北线路和18条东西向的线路，这个规划网也被称为“7918”网，规划线路的总里程为8.5万公里，包括：主要线路接近7万公里，地区以及连接线路大约2万公里。根据交通部公布《2010年公路水路交通运输行业发展统计公报》，2010年底全国公路总里程突破400万公里，达400.82万公里，比上年末增加14.74万公里，“十一五”期间新增66.30万公里，高速公路网络更加完善：2010年底，全国高速公路达7.41万公里，截止2011年底，我国高速公路里程约8.25万公里（不含港澳台），居世界第二位，比“十一五”规划目标增加9108公里。其中，国家高速公路5.77万公里，比2009年增加0.54万公里。短短十年，我过高速公路通车里程由2000年的1.8万公里上升到2011年底的8.25万公里，高速公路建设取得了卓著的成绩，下图为我国2000-2011年期间通车里程。1 第一章绪论图1.12000-2011年中国高速公路通车里程表（单位：公里）数据来源：中国高速公路网整理汇编表1.12011年底各省高速公路通车里程汇总表单位：公里排名省区通车里程排名省区通车里程排名省区通车里程河南浙江甘肃15196113382212000广东四川重庆25049123300221835河北辽宁吉林34700133300231795山东安徽青海44244143000241400江苏福建宁夏54059152700251300山西湖南天津64010162666261100湖北云南新疆7400917250027785黑龙江广西北京8381118241628770陕西内蒙海南9380019218329659江西贵州上海10364220202330637数据来源：中国高速公路网1.1.2高速公路运营成本问题的提出随着我国高速公路网的基本成型，高速公路建设里程的不断增加，省际间、市州间、城际间联系更加顺畅，路网拉动国民经济的增长的作用日益凸显；但是，伴随高速公路建设取得巨大成就，国民经济获得巨大成功的同时，高速公路经营效率却并不尽人意。2 长安大学硕士学位论文长安大学张远（2011）在高速公路企业的经营效率研究一文中运用数据包络分析方法，从投资状况、收益状况、成本管理水平等方面对14家高速公路上市公司的经营效率进行分析，得到大部分高速公路企业效率偏低，成本降低还有很大空间的结论。成本管理水平是影响高速公路经营效率的重要因素。为了更直观地了解高速公路运营成本费用管理的问题，本文对沪深上市的16家公司2008年-2010年公开披露的年报的成本数据进行整理，对其营业成本及其增长率、通行费收入及其增长率进行分析。表1.3营业成本费用是指为取得通行费收入而发生的成本支出，包括公路养护成本、征收业务成本、折旧及公路经营权摊销、其他成本。表1.22008-2010年我国高速公路上市公司运营收入状况表(单位：元)公司名称通行费收入通行费收入通行费收入增长率（2010增长率（2009（2010）（2009）（2008）比2009年）比2008年）重庆路桥146,463,600.00147,957,460.00130,678,264.00-1%12%四川成渝2,295,930,948.591,938,781,740.861,662,679,435.0018%14%楚天高速947,405,224.17756,471,661.62705,896,445.4525%7%皖通高速1,661,074,561.911,371,073,811.251,109,678,221.0021%19%五洲交通281,038,236.21215,033,339.00168,456,348.0031%22%现代投资1,745,169,194.131,613,433,585.261,490,785,327.668%8%深高速2,152,551,041.161,335,481,956.30837,568,634.5061%37%华北高速721,792,903.42683,317,582.16701,345,823.476%-3%福建高速1,935,472,005.732,006,089,901.392,175,604,749.42-4%-8%山东高速3,391,191,579.002,967,232,870.003,096,583,229.0014%-4%赣粤高速2,907,063,984.002,509,760,501.002,286,690,430.0016%9%海南高速78,651,986.21103,020,040.57104,459,089.39-24%-1%粤高速A986,982,000.00917,893,260.00818,291,678.008%11%中原高速2,287,117,735.002,002,553,077.001,349,678,345.0014%33%东莞控股625,044,752.38459,927,291.23328,900,873.0036%28%宁沪高速4,999,129,869.004,083,665,930.003,286,543,695.4422%20%平均增长率17%13%数据来源：2008-2010年报数据整理3 第一章绪论表1.32008-2010年我国高速公路上市公司运营成本费用状况表(单位：元)公司名称营业成本费用营业成本费用营业成本费用2010年比2009年比（2010）（2009）（2008）2009年增长2008年增长率率重庆路桥35,311,169.8737,565,497.4636,583,378.39-6%3%四川成渝730,791,502.48708,814,502.42653,893,385.493%8%楚天高速343,374,766.92286,538,807.21241,845,729.0020%16%皖通高速561,971,202.56453,513,518.14336,749,456.0024%26%五洲交通79,417,155.4048,972,985.7030,589,673.5662%38%现代投资566,859,903.39512,904,262.14469,683,458.4511%8%深高速1,041,109,981.92642,019,754.19353,789,255.1762%45%华北高速381,906,096.33315,274,341.24278,765,051.0021%12%福建高速527,869,617.98504,620,617.12490,873,821.005%3%山东高速1,188,988,341.001,043,948,570.001,099,538,935.0014%-5%赣粤高速1,085,661,430.17723,719,661.30696,000,456.0050%4%海南高速40,148,687.6946,951,707.5036,673,098.00-14%22%粤高速A508,673,400.00417,112,188.00328,926,976.0022%21%中原高速767,530,838.18677,920,498.13459,865,493.0013%32%东莞控股253,475,380.47180,857,662.12129,087,543.0040%29%宁沪高速1,268,166,375.001,038,944,444.00798,976,543.0022%23%平均增长率22%18%数据来源：2008-2010年报数据整理上述表格反映的是我国高速公路上市2008-2010年通行费收入及营业成本费用总体状况。通过观察上述财务数据，可以发现：（1）2008-2010年期间，16家上市公司中的10家，随着高速公路通行费收入的增长，成本支出呈现较明显递增势态，较为突出的是五洲交通、深高速、山东高速。（2）从行业平均增长率角度上看，高速公路成本费用增长幅度比高速公路通行费收入增长幅度大，且较为明显，成本管理亟待改善。交通运输部新闻发言人何建中2012年3月22日指出，“截止目前为止，我国高速公路网建成规模约达60%。随着高速公路公路网的逐步建成，为维持其提供的公共服务质量，高速公路的运营维护面临越来越大的资金压力。目前高速公路建设和经营养护的资金来源专项税费如车购税、财政性资金如养路费、银行贷款、通行费收入等。由于政府财力、通行费收入有限，确保道路畅通的运营资金需求成为当前困扰交通发展的一大［1］难题。”［1］国家高速公路网完成全覆盖建设仍需10年［OL］，http://www.56135.com/56135/info/infoview/56860.html，2012/03/234 长安大学硕士学位论文综上所述，一方面我国高速公路经营公司运营资金需求较大；另一方面，通过对行业整体成本管理情况考察，发现我国高速公路运营公司成本费用支出呈逐年增长态势，行业通行费平均收入增长率小于成本费用支出平均增长率。运营成本开支高，运营资金需求大成为我国高速公路运营企业最突出问题。而据调查，我国很多公路运营企业成本控制仍然采用按照历史成本耗费的支出，机械地确定未来成本定额的方法。此外，大多数高速公路经营企业成本管理流于形式，成本控制未形成有效体系，进而导致成本费用支出居高不下。因此，如何改善成本管理，提升企业效益，成为当前高速公路经营公司面临的重要问题，本文拟就高速公路经营公司成本控制问题展开论述。1.2研究意义当前，我国高速公路建设依然迅速推进，我国高速公路网日益密集和完善，庞大的运营成本支出主要依靠高速公路通行费收入来抵减，通行费收入的地位显得尤为重要。但是，需要注意的是，由于公路本身就具有社会公益性质，通行费的定价由国家价格管制部门控制，因此，企业企图通过制定新的收费标准提高通行收入是很难实现的。通过提升通行收入来取得收益，可靠的手段就是扩大通行量，以量换取收益。但是，通行量的提升与一个地区的经济水平发展程度、车辆保有量紧密联系，而经济水平的发展程度，是一个持续的过程，高速公路企业的运营管理者，自身无法决定高速公路企业的车流量。因此，从开源的层面上看，短时间内无法获取较大收益，那么，在节流方面，即控制运营成本，就显得尤为重要，本文的研究在理论和实践上的意义表现为：（1）理论上，完善高速公路运营成本管理理论，有助于建立有效的成本控制体系，提高高速公路运营管理效率。（2）实践上，可为企业提供控制成本决策建议，缓解高速公路运营资金的不足。1.3文献综述1.3.1国外文献综述西方国家的高速公路大多数免费通行，在高速公路的建设与管理上，综合起来主要表现有以形式：（1）中央政府直管模式。如意大利，法国等国家。意大利国家公共事务工程部管理该国约10%的不收费高速公路，法国中央政府直接管理约占该国10%不收费高速公路。（2）国家授权地方政府管理模式。对于不收费的高速公路，西方国家大都使用这种模式对高速公路进行管理。例如，美国的州际公路系统由各州负责具体管理。（3）5 第一章绪论国家授权特许经营公司管理模式。特许经营模式是当代高速公路重要的管理模式，法国、意大利等欧洲国家主要采用该种模式。对于特许经营公司管理模式，高速公路的建设投资及运营资金主要来自特许经营机构，特许经营机构资金来源主要是中央政府给予的预付款政府补助。（4）集权式的特殊法人管理模式。日本高速公路主要采用该模式对公路进行管理，其特点是以道路团体的形式管理公路，团体负责人由国土建设省任命。公路运营和建设的资金来源于通行费收入及政府拨款。欧美国家没有庞大的高速公路管理机构，机械化、信息化、自动化程度高、人员精简，运营耗费的成本较小。从国外高速公路管理模式来看，各国政府均在高速公路建设和管理中发挥着主导作用，政府或联邦更注重的是公益性而非盈利性。在成本控制上，更多的是集中在运营管理中的占成本支出份额较大的部分--公路养护成本。对于养护成本，美国威斯康星州大学学者亚当斯、卡纳安（2007）等在高速公路日常维护---成本与条件（RoutineHighwayMaintenance:RelationshipbetweenCostandCondition,2007）一文中，从工程维修的角度研究养护成本的最小化：对不同道路的使用性能数据做了分析，得到小修量和损坏性的回归曲线和大中修量与损坏两个回归曲线，结论是在道路损坏量（DP）小于30时，路面状况最好，维修成本最小。美国加州大学伯克利分校学者沙迪B.安娜妮和沙默尔M.麦当娜（2010）在公路维护项目的边际成本估算（EstimationofHighwayMaintenanceMarginalCostunderMultipleMaintenanceActivities）一文中，通过对公路养护活动的评估，将公路养护活动按照对整个养护成效的贡献度，分为重要价值活动和非重要价值活动，将二者量化并构建模型，认为要取得养护成果的最大化及成本的最小化，成本更低的维护活动不可忽略，若维护活动存在多个环节，为达到养护成本的最小化，不应该孤立地进行维护活动，应该考虑这些环节的联系性。由美国交通运输研究委员会主持的一项国家公路合作研究计划（NCHRPREPORT688,2011）--公路维护成本的确定（DeterminingHighwayMaintenanceCosts，2011）对美国高速公路的维护成本的项目进行了研究，该研究认为，美国的交通基础投资仍然不足，未来筹资前景也并不明朗，在这种情况下，美国有关机构应该在资金不足的强大压力下，努力寻求促使现有高速公路维护成本的最小化的方法。该项国家公路合作研究计划分七个步骤确定高速公路维护全成本：（1）对维护活动的费用支出进行调查。（2）考虑由企业承担的部分维护费用。（3）结合联邦政府和企业的维护资金，制定费用支出分配方案。（4）按维护活动类型维护费用支出进行分配。（5）建立计算机模型模拟正常维护费用6 长安大学硕士学位论文支出。（6）将模拟结果与分配方案对比，考虑差异支出。（7）结合差异部分及正常支出，推导高速公路全部维护成本费用。由于管理体制和国内迥异，国外更多强调的是高速公路的公益性，公路的运营经费大多由公共资金供给，且相对充足。从已知文献看，国外对于运营成本的研究主要集中在养护成本上，对于整个运营成本控制体系研究得较少。上述学者及科研机构的研究，为我们提供了研究思路。亚当斯、卡纳安关于养护成本控制的研究，提供了维护技术参数，给本文养护成本控制提供了参考思路；沙迪B.安娜妮和沙默尔M.麦当娜（2010）的研究，可以为我们就如何降低养护成本提供参考，越来越多的国内学者也寻求在数学预测基础上，在运营管理中采取控制措施，降低养护成本。1.3.2国内文献综述随着我国高速公路建设的不断推进，我国高速公路管理体制不断创新，学者针对高速公路建设、运营的研究也越来越多。与国外不同，由于我国公路管理制度的特殊性，在高速公路成本管理上，主要集中在公路建设与运营成本的研究。何仲文（2004）等运用零基预算管理方法对高速公路运营成本费用进行控制。该成本控制方法是在假设企业业务或作业为零的基础上，根据企业所拥有的资源，通过逐项审议各项成本费用支出的必要性、合理性和耗费资源的数量来确定成本预算。但是，该方法的一个缺陷在于，逐项审议成本费用可能会导致预算工作过多，忽略或无针对性地进行后续的控制管理活动。长沙理工大学李汝霞（2008）在《全寿命周期成本理论在高速公路建设方案决策中的应用研究》一文中，分析我国高速公路建设运用全寿命周期成本理论（LCC理论）的适合性，并利用该理论构建了高速公路建设全寿命周期成本体系，即三个阶段三类成本：建设前期阶段、建设期阶段、建成后阶段；前期成本、作业成本、服务成本。事实上，高速公路运营公司业务与高速公路建设业务差别迥异，但是，关于全寿命周期的理论，对于运营公司的成本管理来说，仍具有较大的指导性的。山东大学常志宏（2008）在《高速公路全运营周期养护成本控制研究》一文中认为，由于我国高速公路经营具有期限性，高速公路特许经营期一般在20-25年，经营期满后，国家无偿收回质量完好的公路资产及经营权。这种特殊的要求对养护成本支出决策造成了极大的影响。对于经营企业而言，若收回经营权的时间恰逢在两次大修之间，则对养护策略的选择就显得尤为重要，而不同的养护策略对公司的成本支出具有极大的影响。7 第一章绪论针对此局限性，常志宏提出了全运营周期养护成本理论，将运营期看作是运营企业的生命周期，并构建了高速公路全运营周期养护成本预测模型，解决了在运营期内如何选择养护方案才能使养护成本最小化的问题。该理论克服了LCC理论（全生命周期成本）在高速公路运营应用的局限性：LCC理论（生命周期成本）强调的是全寿命周期的成本控制，包括建设和运营期。该思想认为可以把运营期作为成本控制的周期，但是，该研究不足之处表现在仅仅是针对运营成本中的养护成本的控制，未涉及运营成本的其他项目，未形成对整个运营成本的控制体系的研究。王英杰（2011）在《浅议高速公路营运中的战略成本管理》，一文中认为，高速公路的战略成本管理促进了高速公路运营的战略管理和成本管理。通过运用战略成本的三个分析工具：价值链分析、成本动因分析、战略定位分析，得出高速公路运营公司在成本控制的过程中应重点对公路养护支出、路政成本、征收进行控制。战略成本管理在高速公路营运的应用，进一步推动了成本管理体制的完善，亦对本文就重点成本项目控制研究提供了参考。陈一平（2011）从财务技术角度讨论了如何加强高速公路运营成本控制的科学性。他认为，现阶段，我国高速公路经营公司经营比较混乱，没有严格执行会计核算中相关的规定，如运营费用开支的范围比较模糊，经常会把不属于成本费用的项目列入到成本项目中；未遵循相关会计原则，通常会为了掩饰不合理支出，加大养护成本支出，减少管理费用；成本控制缺乏力度等，建议强化内部控制，以实现运营成本控制的有效性。冯波（2008）就高速公路事业单位成本会计核算进行探讨，认为加强高速公路事业单位成本会计核算有助于高速公路运营成本的节约。事实上，财务制度的缺陷或执行力度不够，是导致成本管理效果不佳的一个方面因素，但是单纯从财务上进行成本管理，忽略了系统管理理论的观点，因为成本管理本身与整个企业相关，是一个管理系统。陈晓燕（2010）在高速公路公司成本控制体系研究中，把高速公路运营成本费用分为四个层面：（1）运营成本，主要指养护管理成本、路政成本、征收成本（2）运营期间费用，主要是指管理费用（3）还贷支出，包括用于偿还高速公路建设的国内和国外银行的贷款及相应的利息。（4）其他支出。该研究对运营成本进行了分类，对本文的研究起了重要的参考作用，但是，文章未详细对如何构建成本控制体系进行研究。长安大学闻冰华（2004）对国内外的成本管理方法进行了比较，介绍了如何构建成本控制体系。该成本管理控制体系的管理程序包括成本的确定、成本控制，成本的考核和分析。吉林大学杨晓春（2010）从上市公司年报角度，运用回归分析法剔除了受法律、8 长安大学硕士学位论文税收政策、经营策略等因素影响的成本，明确了影响高速公路运营成本的主要项目，包括养护成本、路政成本、摊销和折旧、服务区经营成本，并以此为基础，提出包括优化组织结构、减少人员、岗位管理、预防性养护、改变贷款结构等控制措施，最终建立了成本控制体系。上述研究中，长安大学闻冰华主要是对成本控制工作进行阐述，对于如何构建整个成本控制体系的探讨不够深入；吉林大学杨晓春首次采用数学方法筛选成本控制的主要项目，是研究方法的一项创新，但是对主要项目成本构成要素未进行细分。纵观高速公路成本问题的研究，成本控制的研究是一个逐步推进和完善、由点到面的过程。总的来说，上述学者关于高速公路成本控制的研究取得了重大的成果，但是这些研究大多集中在某个成本项目控制的研究，涉及整个成本控制体系研究较少；研究的结论也大多是基于某项成本项目。主要表现为：（1）研究专注于的某个成本项目的成本管理上，如养护成本控制，对涉及整个成本控制体系的研究较少，整个成本控制体系界定不清晰，构建体系探讨不够深入。（2）研究的方法较为单一，大多采用理论研究法，在研究的过程中缺乏成本数据的支撑。（3）部分研究单纯从财务角度提出成本控制措施，忽略运用系统管理理论工具。（4）高速公路作为特殊的行业，其成本有极强的行业特色，但是，关于结合行业成本特色的成本控制研究比较少，得出的研究成果针对性不够强。（5）从目前掌握的文献看，未发现高速公路经营企业现行成本控制方法缺陷的分析。现行成本控制缺陷的分析是构建新成本控制体系的前提。CCA21012008《成本管理体系术语》由CCA（中国成本协会）成本标准化技术委员会制定的关于成本管理专门术语界定的标准。该标准把成本管理体系界定为“在成本方面指挥和控制组织的管理体系”；管理体系是指“建立方针和目标并实现这些目标的体系，体系是一系列活动的组合”；成本管理是指“通常包括制定成本方针和成本目标以及成本策划、成本控制、成本保证和成本改进及成本控制工作保障措施”。基于上述对成本管理的界定，结合系统管理理论，本文认为，成本控制活动是一个体系，包含了控制主体、控制内容、控制工作、主要成本项目控制措施及控制保障体系，是一个循环的系统，那么高速公路运营成本控制体系是由控制主体、控制对象、控制工作（如成本预测、成本分析）、控制措施（如养护成本控制、人工成本控制）和保障体系构成的系统。基于上述因素，本人在前人的基础上，透过年报数据，分析高速公路运营成本构成9 第一章绪论及成本的特性，区分运营成本的可控成本与非可控成本，着重针对可控成本的控制，结合一定的成本法，遵循系统管理论，构建全面的高速公路运营成本控制体系。1.4研究内容和框架本文总体上分为三大部分。第一部分是提出问题部分，主要是第一章。第二部分是分析问题部分，包括第二章、第三章。第三部分是解决问题部分，包括第四章和第五章。第一章是论文的绪论部分。主要介绍了论文的研究背景和研究意义。通过对背景的介绍，回顾我国高速公路取得巨大的成就，并针对成本管理现状，提出了本文研究的问题。通过回顾国内外有关高速公路企业成本费用控制的研究文献，总结国内外学者对高速公路企业建设、经营经营成本控制的相关观点，并依此作为本论文的重要参考。第二章是论文的理论基础部分。主要有系统管理理论、成本控制发展理论、成本目标相关理论，目的是理清目标成本与其他带有管理性成本概念的关系。基础理论部分为下文提供了理论基础。第三章高速公路成本管理现状及成本控制方法适用性分析。对我国高速公路运营公司成本现状进行分析时，主要根据公开披露的财务报告从两个角度去观察企业成本费用状况：（1）整体上，从横向与纵向两层面了解我国高速公路运营行业成本管理状况；（2）重点成本项目的成本支出情况。通过上述分析，得出我国高速公路运营公司成本控制的空间很大，亟待进行有效成本控制的结论。与此同时，对我国高速公路运营企业传统成本管理的局限性和成本控制方法适用性分析，最终确定目标成本法为本文构建成本控制体系的主要方法。第四章高速公路运营公司运营成本控制体系的构建。结合高速公路成本特性，将可控成本与非可控成本概念结合到成本控制体系中，以高速公路运营企业管理活动的全过程即事前成本控制、事中成本控制、事后成本控制为主线，参考成本控制业务确定目标成本、编制成本计划、进行成本控制、成本考核与分析，成本控制保障措施论述高速公路运营成本控制体系的构建，并针对影响高速公路公司运营成本的养护、征收、人工、管理费用、财务费用五个主要成本项目，运用回归分析等方法探讨了降低成本的途径。第五章高速公路运营成本控制体系运行保障的建议。论述保障目标成本控制体系运营的必要性，保证成本控制措施的有效性及顺利实施，本章在组织上、制度上借助一系列的程序和规范，保证组织内的各项活动按照有利于降低成本的方式进行。10 长安大学硕士学位论文本文的研究框架如图1.2：研究背景和意义国内文献综述国外文献综述高速公路经营成本控制研究回顾及总结成本管理观念落后1.高速公路经重点项目支出1.系统管理理营企业传统成大论本管理局限2.成本控制发目标成本控制法下成本控制体系的构建2.成本控制现展理论状分析3.目标成本相3.成本控制方成本控制空间关理论法适用性分析大确定目标成本控制法重点成本项目成本控制组织保障高速公路经营成本控制体系保障措施制度保障结论总结研究不足研究展望图1.2研究框架1.5研究方法高速公路企业经营成本涉及多个领域，针对具体的研究内容，应用的主要方法有：11 第一章绪论第一，理论研究法。通过分析系统管理理论的思想，将目标成本管理与系统理论结合起来，为目标成本控制体系的构建提供了理论基础。第二，比较分析法。通过上证所和深交所年报，收集高速公路运营企业的财务数据，利用比较分析法，从横向和纵向两个角度对我国高速公路上市公司成本执行现状进行分析，得出了我国高速公路运营企业成本支出大，成本压缩空间大，需构建有效成本控制体系的结论。第三，数学模型法。在论文写作过程中，为对成本与车流量关系的分析，运用计量经济学知识构建数学建模，利用车流量和成本费用的关系，对其进行线性回归分析，并构建了成本费用趋势模型。第四，理论与案例相结合，论文写作过程中，为了更好地进行论述，使用了理论和案例相结合的方法，如在构建目标成本控制体系时，在对通行费收入进行预测，通过规范论证通行费收入预测模型，同时结合某公司成本数据的案例，对其通行收入进行预测。1.6本文创新点目前高速公路经营企业的成本控制主要集中在对占据成本比例较大的项目如养护成本的控制研究，对于高速公路经营企业整个成本体系的研究较少。本文的创新点表现在：（1）目标成本适用性分析。结合公路运营企业的成本内容、业务性质、成本特性理论上分析了标准成本控制、预算控制、作业成本制、责任成本制、目标成本制在应用上的局限性，并提出目标成本适用性的理由。（2）采用扣除法确定高速公路经营企业目标成本。扣除法下，目标成本等于期望收入与目标利润之差。期望收入等于预测通行费收入与其他业务收入之和，根据高速公路经营企业的特点，为确保目标成本的实现，目标利润需分情况确定：一是车流量小于保本点车流量即无经营利润时，目标利润为零；二是车流量大于保本点车即能产生盈利时，流量时结合车流量的增长率来确定目标利润。12 长安大学硕士学位论文第二章理论基础概念、定义是讨论问题的基础，本章首先介绍系统管理理论，总结出高速公路运营企业成本控制体系符合系统管理理论特征，为后续的研究问题奠定一定的理论基础；接着，重点介绍成本控制的发展及目标成本相关的理论，为本论文构建成本控制体系的研究做铺垫。2.1系统管理理论早在遥远的古代，人们就试图用整体的观点解释问题，如中国古代的“天人合一”、“阴阳五行”。由于认识水平的限制，这种朴素的系统观只是混沌状态的猜测，并不能完全解释事物的本质。奥地利科学家贝塔朗菲（L.V.Bertalanffy，1901～1972）与1937年在芝加哥大学的一次研讨会上提出“机体系统论”，该理论认为每个“机体”都有一个模式，这个模式可以反映现实某些观念的概念。后来，“机体系统论”逐步发展成为“一般系统论”。1948年，美国著名科学家诺伯特.维纳（Norbert.Wiener）编著《控制论》一书，从此，系统论真正进入科学发展阶段。1970年，美国西雅图华盛顿大学学者卡斯特和罗森茨韦格出版了《组织与管理—系统方法与权变方法》一书，由此建立了系统管理理论的基本框架，此后，系统管理理论开始风靡管理学界。关于整体和个体组构的运营，《系统理论和管理》提出了三个观点：（1）组织是由相互联系着并协同运行的子系统构成，即系统性；（2）子系统之间由于关联性会相互影响，即关联性；［2］（3）系统具有开放性，与组织内外紧密联系着，系统会随内外环境变化而变化。对于高速公路成本管理，本文认为可以借鉴系统管理理论。系统管理理论的三个主要观点体现成本的管理过程。成本控制体系是一个管理控制系统，高速公路成本控制体系体现了系统管理论的思想。首先，系统性。成本控制的过程就是把各部门看成是一个系统，实现系统目标的过程；系统目标（成本控制目标）的实现，需要经营企业整体与各部门协调合作、共同努力。其次，关联性。在成本控制的过程中，为了有效实现成本控制目标，需要理清各部门之间的关系，通过分析关联性，才能设计有效的成本控制系统。依据系统的观点，高［2］卡斯特(F.E.Kast),罗森茨威克(J.E.Rosenzweig),约翰逊(R.A.Johnson).系统理论和管理,第二章,79-8013 第二章理论基础速公路运营企业财务部是成本控制的主要执行单位，但是，若忽略其他部门，由财务部单独执行成本计划，那么，显然不能达成成本控制目标。为保证成本控制的有效性，财务部应分析各部门的职能，依据职能分别给各部门制定有效成本计划。最后，开放性。传统成本控制和管理理论多认为成本是企业重要的商业秘密，成本管理也只能局限在企业内部，以防止信息泄露。而现代社会是开放的社会，成本控制也要适应开放社会的要求，不能只局限于企业内部。有效目标成本管理的过程不应该是一个封闭的状态，而是一个开放的系统。高速公路运营企业目标成本管理应该注重成本比较，把视觉延伸到本企业历史的经营成果和同行业的经营成果。2.2成本控制的发展2.2.1成本控制的发展在商品经济社会中，价值规律的作用是促使人们通过交换最大限度的获取超过社会平均劳动耗费水平的经济利益，这种价值规律和利益机制的动机，正是成本控制产生的理论基础。按照成本制度是否构成全面的体系，武汉科技大学杜勇（2008）等认为，“从19世纪到现代，成本控制的管理经历了较为漫长的时间，从萌芽期到成熟期，成本控制的重点内容也一直在变化，从萌芽期的最初的成本核算和控制，过渡到事前预测、事中［3］控制、事后反馈纠正的全面成本控制。”（1）萌芽期的成本控制。18世纪60年代，工业革命的开展，开始使全世界形成较开放的市场。开放的市场带来的巨大是商业的竞争压力，为在竞争中取胜，企业开始注重对产品成本的费用的管理。这时候，成本控制就主要体现在事后对销售产品的成本的核算，并将企业历史成本与各年的实际成本进行相互比较。这种成本控制的思想，局限于在成本发生后对生产行为的监控，尽管有一个事后的成本对比，但是，落后的管理制度及无意识的事后对比，只能在数据上给管理者一个成本耗费的概念，未能达到及时控制生产耗费的目的。（2）逐步形成期的成本控制。在19世纪与20世纪之交，资本主义社会生产力的迅速发展，企业社会化生产带来了规模效应，同时，大量生产也导致了行业平均利润率的下降。为取得竞争的胜利，企业认识到必须改变依靠经验管理的落后管理方法。于是，围绕完善“工厂制度”，开始从萌芽期按照经验或惯例管理的事后成本控制开始着向前移到事中成本控制。1911年，美国工程师泰罗在他上世纪末发表的论文的基础上，出版［3］杜勇等,成本管理理论的发展与研究趋势［J］．科技资讯,84-8514 长安大学硕士学位论文了他的名著《科学管理原理》，在此之后，诸如“标准成本”、“差异分析”及“预算控制”之类的概念及方法便被引进到会计体系中来，随之逐步形成了较为科学的成本控制思想。至20世纪40年代，这一时期成本控制方法主要有标准成本制、预算控制、变动成本控制。（3）完善期成本控制。竞争永远是社会经济发展的动力。第二次大战结束后，全世界经济进入的前所未有的快速发展时期，激烈的市场竞争使企业不得不更加重视企业的内部管理，企业试图寻找一种能贯穿企业生产经营全过程的成本控制方法，以便在事前成本预测、事中控制、事后反馈纠正的过程中实现全面成本的控制。这一时期成本控制方法主要目标成本制、责任成本制。2.2.2成本控制的含义本文所重点关注的成本控制是指广义的成本控制。成本控制的含义包含两个层面意义：狭义的成本控制和广义的成本控制。狭义的成本控制往往偏重于事后控制，其根据成本计划确定的成本目标，对生产运营活动产生的劳动耗费，如果要把公司当期成本控制在当期的计划成本或者说是目标成本之内，就要应用合适的方法监督，通过这些方法的有效运用来找出偏差，分析偏差产生的原因，并给出纠正偏差的措施，通过这样的过程能够使公司成本降低，提高经济效益。广义成本控制是就企业成本进行的全面控制，这种成本控制方式是以企业的长期利润的持续增长作为出发点。它是通过对企业成本事中和时候控制之前，对成本在设计开发和预测设计阶段进行事前的成本控制。由上述表述可以看出，从广义上讲，狭义的成本控制方法形成了企业成本控制的重要方面，它与成本控制与管理的其他环节，例如成本的预测、成本计划等等形成了广义上成本控制体系。广义成本中，带有事前成本管理性质的包括：预测和计划；而成本的分析和考核带有事后管理的性质。通过这样的区分，广义成本管理和控制事实上包含了成本控制的整个过程。2.3目标成本相关理论2.3.1目标成本的内涵目标成本，顾名思义，其内涵既包含目标计划，也包含成本控制。关于目标成本的内涵，不同的学者从不同的角度给出了不同的解释。事实上，目标成本可以理解为企业15 第二章理论基础事先确定的，需要全部职能人员在一定的时间内所要努力达成的成本计划。黄丽艳（2010）认为目标成本就是企业为保障目标利润的实现，在一定时期内为全体职能人员设定的成本奋斗目标。路娟（2010）在目标成本管理与作业成本管理融合研究一文中，从两个角度解释了目标成本的概念：成本概念和目标概念。目标成本的成本概念意义是指企业为实现特定经营目的而发生的成本耗费；目标成本的目标概念意义是指这是企业预先设定的，需要在一定时期内通过努力达到的，是一种奋斗目标。施世忠（2003）则从经营管理的角度来解释目标成本，认为目标成本是企业一项重要的经营管理目标，包含目标成本额、单位产品成本目标和成本的降低目标三方面的联系。目标成本的内涵是个不断完善的过程，本文赞同上述学者的观点，同时对各方面的观点做综合的阐述。因此，本文认为，目标成本是指企业对产品或服务进行预先成本规划，需要在一定时期内通过努力达到的成本目标。2.3.2目标成本的特点1911年，泰勒发表了《科学管理原理》一书，这是世界上第一本精细化管理著作。精细化管理理论提出后，精细化管理在企业里得到了广泛的应用。在精细化管理的大潮下，目标成本成了企业成本精细化管理的重要指标，为成本这一概念赋予了新的特点。（1）二元属性诚如路娟（2010）指出，目标成本具有目标属性和成本属性。目标属性是指目标导向性，表达的是对未来目标的追求，与成本控制融合。成本属性是指目标成本本质还是属于成本的范畴。目标成本以成本为基础，以目标为导向，二者相互统一，指导成本控制精细化管理。（2）预见性目标成本是在建立对企业未来期望收入和期望（目标）利润预测的基础上，二者扣减而得来的预测数据，需要企业全体职能人员共同努力才能实现的，并不是企业的实际成本。可以简单地理解为，目标成本就是结合企业的实际经营情况，对企业未来成本支出的预测。（3）经济性目标成本是企业未来的生产成本计划，是企业组织生产的成本基准，对生产经营过程起着指导的作用，有利于降低成本。目标成本的特点表现为上述的二元性、预见性与经济性。成本控制需要理论的指导，16 长安大学硕士学位论文在制定成本控制措施前应该有预见性，成本指控本身也得考虑经济效益性。上述分析表明，目标成本法具有符合成本控制的特定需要。2.3.3目标成本与其他成本的关系成本是商品经济的价值范畴。人们要进行生产经营活动，就必须耗费一定的资源（人力、物力和财力），其所费资源的货币表现及其对象化称之为成本。目标成本与成本的关系是一般与特殊的关系，目标成本是建立在成本的一般概念上，赋予其导向规定性。在生产经营的过程中，也会接触或运用到责任成本、定额成本、标准成本、预算成本这些概念，每个成本都有不同的含义，对成本管理也有不同的作用。目标成本与其成本概念存在相互渗透、相互补充的关系，理清目标成本与其他带有管理性成本概念的关系，注重目标成本与这些带有管理性质的成本概念结合起来，有利于更有效地进行目标成本管理。（1）目标成本与责任成本的关系责任成本是以具体的责任单位（部门、单位或个人）为对象，以其承担的责任为范围所归集的成本。目标成本管理过程中，目标成本往往与责任成本结合在一起，表现为目标成本的分解、落实及控制过程。责任成本通常是在一定经营范围内落实成本到某个责任主体上的。二者的结合，即使目标成本的实现得到了保证，又使责任成本有了明确的控制方向。（2）目标成本与定额成本的关系定额成本是企业产品生产成本的现行定额，是各种产品成本项目的耗费定额，它是反映了当期应达到的成本水平的一种预计成本。在成本管理过程中，目标成本与定额成本可以相互结合：定额成本可以作为目标成本的制定依据，目标成本可以转化为定额成本，从而保障目标成本的实现。（3）目标成本与标准成本的关系标准成本是指在正常和高效率的运转情况下，根据下期一般应该发生的生产要素消耗量、预计价格和预计生产经营能力利用程度制定出的标准成本，而不是指实际发生的成本。与定额成本一样，标准成本与定额成本之间也可以相互结合，相辅相成：标准成本可以作为目标成本的制定依据，同时也可以促进目标成本的实现。（4）目标成本与预算成本的关系预算成本是企业按照预算期的经营情况所编制的预定成本。它属于一种预计或未来17 第二章理论基础成本。确定预算成本应以企业预算期内的销售和生产预算为基础，编制产品生产和经营的直接材料预算、直接人工预算和制造费用预算和期间费用预算。目标成本也是一种成本估计，因此，预算成本同样可以作为目标成本的制定依据。18 长安大学硕士学位论文第三章高速公路成本管理现状及成本控制方法适用性分析前面的章节我们回顾了成本控制的理论基础，接下来将针对我国高速公路企业的经营成本管理状况展开具体分析。本章首先介绍高速公路运营公司的业务内容，在了解业务内容的基础上分析其成本构成，针对高速公路行业成本的特点，分析成本的特性，为构建成本体系打下理论基础；其次，通过观察公开披露的财务报告，从横向与纵向两层面去考察成本执行状况，最后，介绍了常用的成本控制的方法，分析其在高速公路运营企业应用的局限性，并对目标成本控制法的适用性进行分析，最终确定目标成本法为本文进行成本控制的主要方法。3.1高速公路运营公司业务内容对于高速公路运营企业，不同的学者从不同的角度表示了不同的观点和看法。长安大学徐海成教授从经营业务角度给出公路企业的概念，认为：“公路运营企业是指那些投资开发高等级公路，以路桥收费、沿线服务区经营、广告经营等为主营业务的企业。”［3］长安大学周国光教授则从企业的性质角度界定公路经营企业为：“设在中华人民共和国境内、经国家特别行政许可从事公路建设并实行收费经营、以获利为目的的公司制企［4］业。”本文赞同上述专家的定义，并结合双方的观点，从经营业务和企业的性质两个角度来对高速公路经营企业进行界定：高速公路运营企业是指经国家特别性行政许可，取得公路特许经营权，以路桥收费、沿线服务区经营、广告经营等为主营业务的营利性公司制企业。本文是基于高速公路经营企业的成本控制问题而进行的研究。高速公路公司为驾乘人员提供高质量的运输服务，其所有的经营业务主要是围绕提供服务这个核心展开的，经营性收费高速公路的经营管理内容包括：收费管理、道路养护、路政管理、服务区开发与综合管理。（1）收费管理。收费管理岗位是高速公路运营公司对外的形象窗口，高速公路经营公司通过设置收费站点，利用人工及相关技术设备，向过往车辆征收通行费用，以筹集建设资金和运营管理资金。收费管理是一系列活动，包括确定收费政策、选择收费方式、设置收费站点、配备收费人员、管理收费票证、收费款。（2）道路养护。道路养护主要是指高速公路运营公司为维护由于车辆、人为、自［3］徐海成.公路经济.[M].北京：人民交通出版社，2008:［4］周国光.高速公路经营企业[M].北京：人民交通出版社，2005:19 第三章高速公路成本管理现状及成本控制方法适用性分析然力所造成的高速公路及其附属设施的损坏而采取的作业行为。通常包括对路基、路面、桥涵、隧道、公路围栏等公路沿线的维修与养护、公路沿线的绿化养护、应对突发情况或自然灾害的抢修及交通恢复等。（3）路政管理。路政管理包括沿线通信监控管理和道路交通安全管理。高速公路通信网络网络主要由光缆传输线路、程控交换机、网络设备及无线通信系统构成，实现沿线信息沟通、业务联络；通过摄像头、车辆检测器等实施道路运行状况监控。道路交通安全管理包括车、人、路三方面的管理内容，具体体现在包括引导车辆、驾乘人员、建设交通安全设施、维护施工作业现场秩序、交通管制、救援清理以及故障车辆牵引等内容。（4）服务区开发、综合开发管理和增值服务。高速公路沿线的服务区开发和服务是目前高速公路经营企业的一个利润增长点。服务区提供餐饮住宿、休闲娱乐、旅行用品销售、加油维修、停车清洗等服务。综合开发是充分利用沿线土地资源，从事土地开发、物流中转、广告、运输信息咨询、花卉苗圃等多种项目经营。增值服务是针对车乘客户，提供增值服务，如车票代购代售、投币的手机快速充电、电影音乐下载等服务。3.2高速公路运营企业成本构成成本是为达到一定目的而付出或应付出资源的价值牺牲，它可用货币单位加以计量。根据《高速公路公司财务管理办法》规定，公司在高速公路通行期间发生的与高速公路运营有关的支出，计入运营成本。目前大多数高速公路运营公司营业收入主要由通行费收入构成，其他业务收入占营业收入相对较少。本文所研究的成本控制体系之成本内容主要是指高速公路运营公司为取得通行费收入，维护公路通畅所发生的成本费用。周国光（2004）在《公路经营企业财务管理》中把成本按照属性进行了分类：工程成本、营业成本和期间费用。“工程成本包括建筑安装投资支出、设备投资支出及待摊投资支出”；营业成本“包括经营过程中的消耗的材料、燃料、低值易耗品，支付的各类人员工资及福利费，固定资产折旧、无形资产摊销、绿化费、抢修费等”；“期间费用［6］主要包括管理费用和财务费用”。为方便描述，本文对运营企业的成本按照内容进行分类，包括养护成本、征收成本、路政成本、路产折旧及无形资产摊销、营业税金及附加，期间费用包括管理费用、财务费用。［6］周国光．公路经营企业财务管理[M]．北京：人民交通出版社,2004：173-18120 长安大学硕士学位论文高速公路运营成本路产折旧营业养护征收路政及无税金期间成本成本成本形资及附费用产摊加销图2.1高速公路运营成本构成养护成本一般根据业务内容开设以下明细科目：日常养护和大中修、公路灾害预防及抢修成本、安全和通讯及监控设施的维护成本、公路绿化成本、养护人员的工资、福利费等。征收成本一般根据业务内容开设以下明细科目：收费员基本工资、福利费、设施设备折旧费、维修费用、耗材费用（汽柴油、墨盒、空白票据等）。路政成本一般根据业务内容开设以下明细科目：路政人员工资、福利费用、路政设施折旧、维护费等。路产折旧及无形资产摊销包括沿线公路设施折旧摊销，如围栏、摄像头、监控系统、经营权摊销。高度公路运营期间费用包括管理费用、财务费用。管理费用包括公司管理过程中发生的办公业务经费、招待费、差旅费等；财务费用包括筹资的利息支出、利息收入、汇兑损益。3.3高速公路运营成本特性成本的特性往往对企业的成本管理形成重要影响，了解行业成本的特性，对改善成本管理有重要作用。高速公路运营企业成本耗费具有鲜明的成本特色，本文试图将成本特性于高速公路运营企业成本管理结合起来，以便能更好地进行成本控制研究。库珀和卡普兰（1987）在《成本会计怎样系统地歪曲了产品成本》一书中，首次提出了“成本驱动因子”的理论，该理论认为成本是一种函数，是各种独立的因素（自变量）合力的结果。那么驱动成本的是什么因素呢？传统上认为产量是唯一的成本动因（自变量），对成本分配起决定作用，而对产量的影响，往往包含固定的、变动的及混合成本项目。根据这一成本动因思想，从财务管理角度上说，成本包括固定成本、变动成本和混合成本三类。然而，通过进一步的分析，成本函数也可表示为：成本＝F（客观动21 第三章高速公路成本管理现状及成本控制方法适用性分析因，主观动因），经过这一思维转换，企业的全部成本分为可控成本和不可控成本。固定成本、变动成本和混合成本都可分为可控成本和不可控成本。其中，可控成本是指责任中心能够直接控制发生与否的成本。只能认为固定成本包括可控固定成本和不可控固定成本，而不能说固定成本和可控成本有什么直接关系。从集合的角度上来讲，固定成本和可控成本存在交集，交集即为可控固定成本。举例来说，工资属于固定成本，车间主任不能控制自己的工资，而他上级则可以控制（可控成本）。在企业成本管理工作中，应树立灵活成本管理观念，这种建立在成本特性上的成本管理观念，对企业成本管理往往能形成有效举措。基于此，一个高速公路运营企业要建立有效地成本控制体系，必须对企业的经营业务有深入的了解，遵循企业的成本特性，从实际出发，构建成本控制体系。高速公路运营成本具有特殊性，表现为可控成本和不可控成本两类，在构建成本控制体系时，应该区分两类不同性质的成本，采取不同的方案去制定成本控制措施，有的放矢，才能取得好的效果。可控成本（controllablecost），即能被某个责任单位或个人的行为所制约的成本，有关的责任单位或个人可以通过采取一定的控制方法与手段使其按所期望的状态发展。一般来讲，可控成本的确定应具备三项条件：（1）有能力了解所发生耗费的性质。（2）所发生耗费可以可靠计量。（3）有能力对发生耗费加以控制和调节。不可控成本（Uncontrollablecost），可控成本的相对概念，指不能为某个责任单位或个人的行为所制约的成本，是无法选择或不存在选择余地的成本。养护成本包含日常养护、小修和大中修、安全和通讯及监控设施的维护成本、公路灾害预防及抢修成本、公路绿化成本。由于突发灾害预抢修成本无法预料，其耗费无法可靠计量，因此，公路灾害预防及抢修成本属于不可控成本。而日常养护和大中修、安全和通讯及监控设施的维护成本、公路绿化成本相对稳定，且其成本可以依据技术参数可靠计量，故都属于可控成本。征收成本包含收费员基本工资、福利费、设施设备的折旧、设备的维修费用。尽管公司每年按照规定的折旧率对设施设备计提折旧，但是，计提的折旧额是固定的，公司无法控制和调节；设备突发故障的维修属于无法预料事件，故该两项成本都属于不可控成本。员工工资的制定须遵循公司的标准，福利费依据工资定额计提，具备可靠计量及22 长安大学硕士学位论文对工资金额调整的能力，故征收成本的工资属于可控成本。路政成本包含路政人员工资、福利费用、路政设施折旧等。同上述，路政设施折旧属于不可控成本，路政成本中的工资属于可控成本。路产折旧及无形资产摊销，通常情况下，无论是路产还是无形资产，一方面摊销或折旧在会计初期规定了折旧的计算方法，一般不轻易变更计算方法；另一方面，折旧和摊销不涉及现金的变动，尽管金额能较可靠计量，但不具控制成本金额调整性，故路产折旧及无形资产摊销属于不可控成本。营业税金及附加包含营业税，城建税、教育费附加，可按照既定的税率计算税负，但是由于税率的不可调整性，故属于不可控成本。高速公路运营期间费用包括管理费用、财务费用。管理费用包括公司管理过程中发生的办公业务经费、招待费、差旅费等；财务费用包括筹资的利息支出、利息收入、汇兑损益等。其中管理费用的办公业务经费、招待费、差旅费、工资，可按照公司标准支出，公司能够可靠计量并控制，属于可控成本。财务费用的利息费用受筹资合同限定，利率相对稳定，无法对利息费用予以调整，故属于不可控成本。表3.1高速公路运营成本特性成本项目不可控成本可控成本养护成本公路灾害预防及抢修成本等基本工资、绩效、福利费、日常养护和大中修、、公路绿化成本等征收成本设施设备的折旧、设备的维修费用等基本工资、绩效、福利费路政成本路政设施折旧基本工资、绩效、福利费、安全和通讯及监控设施的维护成本路产折旧及无形路产折旧及无形资产摊销资产摊销营业税金及附加营业税、城建税、教育费附加等管理费用办公用品折旧等办公业务经费、招待费、差旅费、工资等财务费用利息支出汇兑损益等值得注意的是，可控成本和非可控成本是一对相对的概念，将成本要素区分为可控成本和非可控成本时，要依据运营公司的实际情况予以确定。上述可控与不可控成本要素的确定只是按照一般情况下予以区分。3.4高速公路运营成本管理现状分析3.4.1高速公路运营企业传统成本管理的局限性分析23 第三章高速公路成本管理现状及成本控制方法适用性分析传统的成本管理思想认为，成本产生于投入转换为产出的过程，成本控制的目的是将成本保持在效率界限内。基于这种传统的成本管理思想，在企业管理过程中，就往往会形成一种狭隘的成本管理思想。正如本文第二章第二节对成本控制含义分析的那样，狭隘的成本控制只是企业成本管理的一个重要环节，它偏重于事后控制，就全面成本控制思想而言，未能形成系统的成本管理体系。传统的成本控制曾对高速公路运营企业成本控制做出了巨大的贡献，但是，随着公路市场化程度的扩大，高速公路为适应外部环境，对自身管理体制的变革日趋急迫，传统的成本管理模式的局限性表现尤为突出，具体表现如下：（1）成本控制观念落后。传统的成本管理思想忽视对组织、制度等进行合理设计。高速公路运营公司在控制过程中只注重纵向控制，将成本控制目标层层分派给各类责任个体，通过控制个体实现成本控制效果。事实上，这种思想，往往会造成个体为追求目标任务的完成，不考虑整体的利益，影响整体成本控制目标的完成。（2）成本控制方法不连贯。狭隘的成本控制只是企业成本管理的一个重要环节，成本管理思想偏重于事后控制，控制方法缺乏连贯性和系统性。（3）责权利不对等，缺乏有效的激励机制。成本控制绩效不能与部门、个人利益挂钩，部门和职工积极性不能调动起来。目前很普遍的一种想象是，节约了成本，部门或管理者自身不能受益，反而会影响了下一年的成本计划额。（4）机构设置不合理，人员超编。机构职能划分不清、行政人员超编是目前高速公路运营企业的管理现状，造成了大量资源的浪费。3.4.2高速公路运营成本控制现状分析随着高速公路建设的逐渐推进，我国高速公路网亦趋完善，对高速公路的运营、管理、维护重要性也在日益凸显。中国高速公路管理工作在今后相当长的一段时间内，将着力由基础设施投资建设转向建设、养护、管理和运输服务协调发展。为了解高速公路运营行业的成本管理，本文查阅了16家公路上市公司在2008-2010年年报，拟根据公开披露的财务报告从两个角度去观察企业成本费用状况：第一，从横向与纵向两层面了解整个高速公路运营行业成本管理状况；第二，考察重点成本项目的成本支出情况。需要注意的是，由于成本数据的时间跨度较小，本文在分析的过程中不考虑通货膨胀等因素给成本普涨造成的影响。（1）横向与纵向层面对整个高速公路运营行业成本执行状况的考察。24 长安大学硕士学位论文首先，选取目前沪深上市的16家高速公路上市公司2010年通行费收入和营业成本的数据。如下图所示：图3.2沪深16家高速公路上市公司通行费收入与通行成本对比图（单位：元）图3.2沪深16家高速公路上市公司通行费收入及营业成本对比图3.3沪深16家高速公路上市公司主营业务成本比率以上两个表格反映了我国高速公路上市公司2010年运营成本与运营收入状况。其中，上述表格营业成本包括养护成本、征收成本、路政成本、人工成本、其他成本。运营收入指的是通行费收入，包括公路、桥梁通行费收入。上述的营业成本及通行费收入均不涉及其他业务收入及其他业务成本。通过观察以上两个表格，可以发现：不同公司运营成本与营业收入比率（主营业务成本比率）有较大差别，成本管理业绩存在的明显差距。如2010年重庆路桥（600106）的24%与华北高速（000916）53%，粤高速52%，海南高速53%。不可否认的是，新公路的投入经营，必然会带来营业收入的增加，与此同时，经营成本的支出也就越多，在现实中，可能存在高速公路经营企业营业成本随着营业收入递增的情况。为更严谨的观察高速公路经营企业成本管理的情况，本文查阅了上述16家25 第三章高速公路成本管理现状及成本控制方法适用性分析高速公路上市公司2008-2010年的年报、对外公告及公司网站，考察公司经营资产、运营里程、运营成本、通行费收入，并计算其每公里经营成本，通过每公里经营成本这个指标来观察部分经营公路成本管理的绩效。通过查阅相关资料，发现以下四家公司在比较期内，未发生新增经营资产事件或其他重大经营行为，分别是楚天高速、山东高速、四川成渝、赣粤高速。以下为上述四家公司财务数据。本文对其进行纵向分析，以进一步考察当前不同高速公路运营企业的成本支出及通行费收入情况。表3.2不同区域高速公路运营公司资产状况表公司名称所处地域2010公司经营资产2010年底运营里程（亿元）（千米）楚天高速华中41.29279山东高速华东139800四川成渝西南107380赣粤高速华南148560数据来源：根据公司网站数据整理表3.32008年-2010年运营成本、通行费收入情况表通行费收入运营成本年度200820092010200820092010楚天高速7.057.569.472.412.863.43山东高速30.9629.6733.9110.0910.4411.88四川成渝16.6219.3922.966.537.097.30赣粤高速22.8625.2029.016.967.2410.85数据来源：根据公司网站数据整理图3.4楚天高速26 长安大学硕士学位论文图3.5山东高速图3.6四川成渝图3.7粤赣高速图3.62008年每公里运营成本支出（万元/公里）表3.42008年-2010年每公里运营成本支出（万元/公里）每公里运营成本支出（万元/公里）年度200820092010楚天高速126.98130.71135.44山东高速128.75121.32125.58四川成渝176.32184.45192.67粤赣高速93.49103.56105.89数据来源：根据2008-2010年年报数据及公司网站数据整理27 第三章高速公路成本管理现状及成本控制方法适用性分析图3.82008年每公里运营成本支出（万元/公里）图3.92009年每公里运营成本支出（万元/公里）图3.102010年每公里运营成本支出（万元/公里）通过观察上文的图表，从纵向对比来看，可以发现：○1各公司历年营业成本绝对值呈现逐年增加势态。○2四家公司相互之间每公里运营成本支出额度差别很大，不同公司成本管理业绩28 长安大学硕士学位论文存在较大差距。如2008年、2009年、2010年赣粤高速每公里运营成本支出（万元/公里）分别为93.49、103.56、105.89，而楚天高速则分别为126.98、103.56、135.44，每年的每公里运营成本支出（万元/公里）差额达30万元/公里。○3上述四家上市公司年度每公里经营成本呈逐年增加态势，一定程度上代表了我国高速公路运营成本支出的状况。（2）重点成本项目的成本支出情况参阅高速公路经营企业历年年报，发现构成高速公路经营企业主要成本费用支出项目包括养护成本、征收成本、路政成本、其他成本、营业税金及附加及期间费用。查阅四川成渝（601107）2009-2010年主要成本项目情况，发现其公路经营成本（包括小修、中大修、绿化成本、设施维护成本、突发抢修成本）、征收业务成本、折旧及摊销、其他成本及期间费用占总成本的比率是：2010年（16%、26%、29%、3%、10%、19%）、2009年（14%、24%、32%、2%、7%、24%）。由于高速公路经营企业成本费用支出项目基本相似，因此，上述成本项目基本构成了企业的主要成本支出。重点成本项目是反映了高速公路成本支出的主要方向，了解重点成本项目的成本管理情况，有助于明确了成本控制的方向。高速公路成本控制需在重点成本项目采取有效措施，才能取的成效。表3.52010年高速公路上市公司成本费用项目情况表（单位：元）公司名称营业成本营业税金及附加管理费用财务费用成本费用总额楚天高速343,374,766.9233,955,124.4426,206,703.0425,301,707.64428,838,302.04东莞控股253,475,380.4719,726,978.7426,492,717.3542,535,145.12342,230,221.68福建高速527,869,617.9864,463,978.5058,195,639.09115,162,367.82765,691,603.39赣粤高速1,085,661,430.17147,701,024.46184,611,666.81174,479,790.521,592,453,911海南高速40,148,687.6970,916,816.7578,274,915.41-5,438,894.83183,901,525.02华北高速381,906,096.3332,000,030.7170,832,290.81-28,181,665.04456,556,752.81沪宁高速2,915,929,668178,628,022163,628,525362,390,8583,620,577,073山东高速1,188,988,341120,435,938211,655,300127,375,0251,648,454,604深圳高速1,041,109,981.9277,369,706.7562,328,052.40505,221,216.301,686,028,957四川成渝730,194,467.3793,126,457.41110,907,031.3064,893,592.73999,121,548.81皖通高速562,186,637.5971,774,073.45161,409,469.32133,676,808929,046,988.06五洲交通79,417,155.4012,818,261.0645,586,492.9833,965,444.03171,787,353.47现代投资566,859,903.3960,427,992.0899,307,341.4143,300,000.00769,895,236.88粤高速A518,321,042.5435,370,398.64120,532,985.43161,929,617.65836,154,044.26中原高速768,509,004.9684,398,738.69111,993,448.73657,090,382.941,621,991,575重庆路桥40,430,380.3321,839,616.7115,751,973.68196,872,413.91274,894,384.63数据来源：2010年财务报告整理29 第三章高速公路成本管理现状及成本控制方法适用性分析表3.62009年高速公路上市公司成本费用项目情况表（单位：元）公司名称营业成本营业税金及附加管理费用财务费用成本费用总额楚天高速285,538,807.2127,619,718.9524,911,318.2222,763,429.29360,833,273.67东莞控股180,857,662.1214,382,003.3725,848,030.1348,734,702.99269,822,398.61福建高速504,620,617.1266,653,623.8057,989,630.43125,358,000.74754,621,872.09赣粤高速723,719,661.30123,192,889.05171,462,647.67160,331,588.541,178,706,786海南高速46,951,707.5010,148,793.0268,450,212.04-11,664,635.23113,886,077.33华北高速315,274,341.2426,182,919.9367,615,240.18-30,962,018.91378,110,482.44沪宁高速2,349,556,347154,459,518164,588,636387,025,4273,055,629,928山东高速1,043,948,570104,694,395218,006,004169,759,2871,536,408,256.深圳高速642,019,754.1947,822,654.5867,719,230.25382,270,544.801,139,832,183四川成渝708,665,313.3972,144,056.7599,790,654.24119,601,9301,000,201,954皖通高速485,047,328.6957,878,340.97141,806,721.9368,378,231753,110,622.83五洲交通48,972,985.7010,281,049.7032,352,415.628,067,496.6199,673,947.63现代投资512,904,262.1462,905,414.7285,971,009.6943,328,844705,109,530.82粤高速A478,592,799.7131,430,038.72111,194,112.67132,806,008.33754,022,959.43中原高速683,689,549.6973,856,746.56103,125,199.14493,517,080.561,354,188,57重庆路桥43,100,776.6319,445,721.4515,001,455.77175,375,469.13252,923,422.98数据来源：2009年财务报告整理以上两个表格反映了我国高速公路上市公司重点成本项目支出情况。其中，上述表格营业成本包括养护成本、征收成本、路政成本、人工成本、其他成本。管理费用主要是折旧与摊销、日常办公费用支出、差旅费等，财务费用包括利息支出、利息收入、汇兑损益、手续费等。上述的营业成本不涉及其他业务成本。通过观察以上两个表格，可以以下特征：○1从整体上看，16家高速公路上市公司成本费用总额逐年增加，成本费用支出在未来时间内呈上升态势。○2从高速公路上市公司个体看，占成本项目较大份额的营业成本增长较快，构成营业成本的养护成本、路政成本、征收成本、人工成本等成本项目的增长促使营业成本在未来呈上升态势。○3营业税金及附加、管理费用、财务费用均是构成成本费用的主要项目，它们的支出也呈上升态势，个别公司如海南高速和华北高速财务费用支出为负数，是由于采用了较好的理财方式，当年利息收入大于当年利息支出所致。上述数据考察了整个高速公路运营行业成本执行状况及重点成本项目的成本支出情况，总的来说，我国高速公路成本费用支出逐年攀升，成本管理粗糙，成本控制的空30 长安大学硕士学位论文间很大。造成这种状况的原因很多，归根揭底，是由于成本管理观念落后，成本控制不到位有关。高速公路作为商品，需要达到一定的经济成效，要实现这个目标，有效的运营成本控制体系是必备条件，有效的运营成本控制体系能明确成本控制的主要方向，有的放矢。通过对重点成本项目的考察，营业税金及附加依据固定的税率缴纳，企业无法通过管理来降低成本支出；依据相关会计准则规定，企业的折旧及摊销都是根据相应的方法计量的，一旦确定某种方法，一般情况下不得更改，因此，折旧及摊销都比较固定，属于企业不可控的成本支出。高速公路成本控制需从征收、养护、路政、人工、管理费用和财务费用等方面的可控成本采取有效措施，构建运营成本控制体系，才能合理控制运营成本。3.5高速公路运营企业成本控制方法适用性分析目前，应用在高速公路运营企业的成本控制制度基本是在逐步成长期和完善期的成本管理方法，包括标准成本法、预算控制、作业成本制、责任成本制、目标成本制。高速公路公司作为特殊行业的企业，应该根据企业的实际情况选择恰当的成本控制方法。（1）标准成本法是将标准成本与实际发生成本进行比较，并分析成本差异的一种产品成本计算方法。标准成本可以根据定额成本或历史成本预先制定。标准成本法的主要内容包括：标准成本的制定、成本差异的计算和分析、成本差异的帐务处理。标准成本通过过去经验的记录，采用其平均值，或最高与最低值的平均数，或最节省的数量制订用量标准。标准成本控制作为一种成本控制的方法，应用在高速公路运营营企业上，本文认为值得商榷。首先，标准成本是一种定额标准。高速公路经营企业作为拥有特许经营权限达20多年的企业，经营成本会持续受到车流量、经济发展等因素的影响，那么，成本定额标准能执行多长时间呢？这是并不是一个容易判断的结论。其次，这种标准成本法的侧重于事中控制，偏重于成本差异的计算和分析，对于事前控制往往较多地以来历史数据进行推定，对未来成本预测具有局限性。（2）预算控制主要包含三个步骤：拟定标准-找出偏差-消除偏差。预算的编制需要以数量化的方式来表明管理工作的标准。江苏宁宿徐高速公路有限公司负责宁宿徐高速公路的经营管理，“自组建时起，一直高度重视成本控制工作，持之以恒地在财务成本、人力成本、养护成本、行政成本等诸方面推进精细管理，把各项成本费用控制在尽可能31 第三章高速公路成本管理现状及成本控制方法适用性分析［7］低的水平上，成本预算是其主要的成本控制手段”。但是，现实中，预算控制在江苏宁宿徐高速应用上表现出较大的局限性，首先，由于预算的编制对极细微的支出作了琐细的规定，致使出现预算过繁的现象；其次，是预算目标取代了企业目标。预算控制有可能导致主管人员只热衷于使自己部门的费用控制，忽略其的首要职责是实现企业的目标。（3）责任成本是以具体的责任主体为对象，按其承担的责任为范围而归集的成本，责任成本表现为责任主体全部的可控成本。实施责任成本控制应该具备以下四个条件：一是预计性。责任中心能预测成本的发生及成本的类型。二是计量性。成本支出的金额大小能够可靠计量。三是控制性。成本支出可由责任中心加以控制与调节。四是考核性。耗费的执行过程及其结果的评价与考核具有可行性。责任成本控制对于高速公路经营企业而言，显然不能满足第一条件和第三条件，因为高速公路经营过程中经常会出现突发事件，如山体滑坡造成的公路维修费用，且对于突发事件形成的维修成本很难做出预计。（4）作业成本法（Activity-BasedCosting，ABC）是20世纪90年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法。随着该理论的改进，该成本计算方法也扩展的其他行业领域里。作业成本法是指按照成本动因，将所有作业成本分配给产品或者服务的的一种成本控制方法。其核心是分析作业，确定作业库。作业成本法的实施步骤一般分为三步：一是在作业分析的基础上，确认作业、主要作业，划分作业中心。要实施作业成本法，应首先对企业生产经营的全过程进行作业分析，确认主要作业，以主要作业为主体，将同质作业合并建立作业库。二是以作业为中心为成本库归集费用。中国人民大学教授于富生（1993）在其出版的成本会计学一书中认为“在建立作业成本库时，应保证库内所归集的成本的同质性”原因是“统一作业成本库中，成本受单一作业或主动作业驱动而致。若成本因两个或两个以上的主要作业二发生却以一个作业为基础将成本分摊至产品或服务，则会扭曲成本”。三是将各作业成本库的成本分配计入最终产品或劳务，计算产品或劳务成本。事实上，作业成本法在高速公路经营企业上实施，具有一定的局限性，高速公路运［7］中国高速公路［OL］,杨超,钱前.http://www.china-highway.com/，2011/06/2232 长安大学硕士学位论文营成本的特点会给作业成本的实施造成障碍。首先，高速公路运营价值链主要养护、路政、收费、服务区经营、后勤管理等，与制造业不同，在制造业各个生产环节是一个纵向的关系，可根据纵向环节的若干重要活动确定为主要作业，而高速公路运营各个业务更多的是一种平行的关系，如何确定主要作业并无一个严格的依据，主要作业无法确定。其次，作业成本法下，各作业成本库的成本分配计入最终产品或劳务，计算产品或劳务成本。对于高速公路运营成本支出而言，很多成本作业是难以量化的，分配比率很难确定，如清洁卫生管理、日常养护管理，其发生过程可能会夹击由多个部门合作、多种材料的使用，成本的分配率很难确定。另外，现代成本管理的主要思想是实现全面成本管理，作业成本管理往往只关注主要作业本身的成本控制，忽视了全面的成本控制。（5）目标成本以市场导向(Market-driven)，对产品进行成本计划和成本管理。目标成本控制就是以目标成本为参考成本，通过确定目标成本、编制成本计划、进行成本控制、成本考核与分析等综合管理措施为手段，使项目可控成本严格控制在目标成本范围以内,最终实现企业增效目的。其特点是对全过程、全方位、全人员进行成本管理，具体体现在：○1目标成本控制注重事前控制。目标成本一个重要步骤就是进行产品成本计划。目标成本法针对未来可达到的目标，针对生产管理过程进行调整，着眼源泉，对业务流程、管理体制、制度全面分析，以寻求降低成本的途径。○2目标成本控制致力于事中控制。目标成本按照预测的营业收入和目标利润，经过扣减计算而来。这样，营业收入与目标利润通过目标成本联系了起来，遵循了企业实际经营状况，避免盲目追赶标杆企业行为。○3目标成本控制重视事后控制。从操作步骤上看，目标成本法下，首先通过目标成本=期望收入-目标利润确定目标成本。目标成本确定以后，对目标成本进行分解，把相关指标下达各责任中心及个人，期末考核成本控制成果。最后，对成本控制结果进行分析，调整事前、事中不合理的成本控制措施。○4目标成本控制可覆盖业务全过程，包括养护、路政、征收等。○5区别于一般的目标成本控制体系，依据高速公路运营行业的特性，将可控成本与非可控成本结合到目标成本体系中去，在进行成本目标分解时，按照预测的目标成本，33 第三章高速公路成本管理现状及成本控制方法适用性分析先满足非可控成本的费用支出，着重对可控成本进行分配及成本控制，一定程度上克服了预算控制的预算过繁、缺失控制目标及责任成本控制法无法对突发事件成本估计的局面。基于上述对目标成本法的适用性分析，下文拟就以目标成本法为基础，构建成本控制体系。34 长安大学硕士学位论文第四章高速公路运营成本控制体系的构建上一章节对我国高速公路传统成本方法局限性及成本数据分析的结果表明，我国高速公路企业现有成本管理亟待加强，与此同时，还对高速公路运营企业成本控制方法的适用性进行了分析，最终确定目标成本控制法是适合高速公路经营企业的成本控制方法。为加强成本管理，本章将对高速公路运营企业目标成本控制体系的构建进行阐述，包括控制主体、控制对象和控制工作。4.1高速公路经营企业成本管理的目标针对上文第三章关于高速公路成本管理的分析，为克服传统成本管理的局限性，需要实行全面成本控制。全面成本管理模式的目标在宏观上要求企业耗用一定的成本而取得尽可能大的效益，在效益一定的条件下最大限度地降低成本，实现成本最小化，经济效益最大化。微观上要求突破标准成本法的定额标准及侧重于事中控制、缺乏事后控制的限制，克服预算控制的预算过繁、忽略控制目标的缺点，改变变动成本法短期性控制、责任成本控制法无法对突发事件成本估计的局面，实现全面的、系统的成本控制。具体而言，实行全面成本控制，首先应实施连贯的管理方法，包括成本控制的事前控制、事中调节控制和事后反馈评估，即高速公路经营成本预测、计划、控制、报表分析、评价分析。其次，全业务的成本控制，挖掘成本降低的潜力。包括养护业务、征收业务、路政业务成本控制等产生成本支出的业务。最后，全员、全机构成本控制。各职能部门、相关人员应积极关心成本控制，既要完成个人成本控制目标，又要兼顾整体成本效益的提升。4.2高速公路运营成本控制体系的内容钟契夫、陈锡康、刘起运在《投入产出分析》一书中认为“投入是进行一项活动的消耗；产出是指进行一项活动的结果。生产活动的结果是为本系统各部分生产产品（物质产品和劳务）。投入和产出的转化过程中，需要一定消耗能量或物质，这部分消耗就形成了成本。”高速公路运营公司之所以产生成本，是为了取得通行费收入而需要进行各种投入，如养护投入、路政投入等。企业的经营可以看成是一个投入和产出的过程。35 第四章高速公路运营成本控制体系的构建管理：目标计划执行考核资源产出转换过程图4.1投入产出图上图是投入和产出示意图。如果将控制的思想和投入产出思想结合考虑，就形成了成本控制体系的设计基础。为设计成本控制体系，应先了解一般成本控制系统的工作流程。投入转换产出1.成本目标2.成本计划3.成本控制成本考核比较结果和计划图4.2成本控制系统简单的工作流程上图是成本控制系统的工作流程，在工作流程图中，可以看出，生产原料的投入，需要明确两个要素，一是原料投入的成本目标，二是原料投入的成本计划。在确定目标成本后，需要对企业的成本执行做计划，包括对企业的料工费所做的资源配置计划工作。接下来是成本控制阶段，需要将资源配置计划付诸实现，对产出水平进行成本考核，最后将比较结果进行反馈。在投入和成本控制的过程中，可能会出现各种问题，影响企业的成本绩效水平。存在的问题可能包括：（1）目标成本的确定不合理。（2）成本计划不合理。（3）执行过程中偏离目标成本和设定的成本计划。为避免上述问题的出现，依据控制论，完整的控制系统需要包含反馈回路，实现良性循环，以便比较实际与计划的偏差并在在分析原因的基础上，进行纠偏工作，为顺利地执行成本控制系统的工作流程，还需要制定企业成本控制的保障措施。依据上述分析，36 长安大学硕士学位论文结合目标成本法的工作程序及高速公路成本的内容，就产生了成本控制体系。如下图所示：高速公路运营成本控制体系内容主控控控要保制制制项障主对工目措体象作措施施确拟制制成征管养财路全定定定差差定本收理护务政组制全全岗目成成异异成考成费成费成织度过要位标本本分消本核本用本用本保保程素成计措析除报分控控控控控障障本划施表析制制制制制图4.3高速公路运营成本控制体系内4.2.1高速公路运营成本控制主体高速公路运营成本控制体系是一个系统工程，其控制主体包括全岗位人员。全岗位的成本控制，是指人人都要参加的成本控制管理，从公司领导到各个管理部门，甚至班组，每个职工，都要投入到成本控制工作中去。凡是公司中同成本支出有关的单位和职工，都要按照成本指标严格把关。高速公路运营成本控制表现为群体的控制管理活动。4.2.2高速公路运营成本控制对象全过程和全要素控制是对成本控制对象而言的。全过程成本控制，是指成本产生的整个业务过程，收费管理、道路养护、路政管理、服务区管理等业务，凡是造成成本耗费的业务过程，都要进行成本监控；全要素成本控制是指对成本费用各项目要素，包括对材料、人工、动力、其他支出的控制。成本要素是账务处理的基础，只有对成本费用各项目要素进行全面的控制，才能从源头上抑制浪费，提高料工费的使用效益。4.2.3高速公路运营成本控制工作目标成本控制就是以目标成本为参考成本，对管理活动的全过程、全方位、全人员进行全面的成本控制。对于高速公路运营成本控制体系的构建，下文拟以管理活动的全过程即事前、事中、事后为主线，参考成本控制业务即确定目标成本、拟定成本计划、进行成本控制、成本考核与分析，论述高速公路运营成本控制工作。37 第四章高速公路运营成本控制体系的构建高速公路运营企业目标成本控制工作事前控制事中控制事后控制确定成本目标拟定成本计划成本控制成本控制期目成编标本制成成成成望利目成本本本本收润标本控报考分入预分计制表核析预测测解划图4.4目标成本法下成本控制工作事前成本控制包含两个成本控制业务，确定目标成本及编制成本计划。目标成本的确定有很多方法。吴雪林（2006）在其著作目标成本管理（经济科学出版社，2006）一书中提出三种确定目标成本的方法：（1）以某一先进企业作为标杆，确定目标成本。该目标成本可以是国内外同种产品的先进成本，也可是本企业历史最好的成本水平，还可以是按平均先进水平制定的定额成本或标准成本。（2）根据企业的历史成本结合未来的成本降低措施和上级下达的成本降低任务进行综合测算确定。（3）先制定企业目标利润，以销售收入中扣减目标利润，继而确定目标成本。高速公路运营企业具有明显行业特色，本文认为，使用第一种或第二种方法值得商榷。原因在于，目前高速公路分布在我国不同区域，不同地区、不同路段、不一致的经济发展水平导致车流量存在较大的差异，东部地区经济状况比西部地区好很多，车流量也相应比西部多，每年耗费的维护成本及相关管理成本就更多；另外，高速公路的投入营运时间的长短也会影响成本的支出。通常，刚投入运行的高速公路，维护成本较小，利息支出较大，而投入运营管理时间较长的公路，维护成本较大，利息逐步减少，但是我们并不能以此认为投入运营时间长、维护成本大的公路成本管理效果就差，另外，先进的成本管理判定的标准不能简单以成本数据为依据，还应该结合企业的实际情况判断，因此，以某一先进成本作为标杆确定高速公路目标成本欠妥。对于第二种方法即根据企业的历史成本结合未来的成本降低措施和上级下达的成本降低任务进行综合测算确定，具有一定的合理性，但是，根据上级下达的成本降低任务这一思想存在较大的经验主义色彩和主观性随意性。对比第三种方法，确定目标成本的思路是从产品销售收入中减去目标利润，这种方法结合了企业经营的实际，又克服了不同区域成本支出差异的特点，因此，应用在公路运营企业上，较为合理。作为高速公路运营企业，销售收入主要表现为营业收入，因此，目标成本=38 长安大学硕士学位论文期望营业收入-期望目标利润。《企业财务通则（2006）》把收入界定为收入企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。通行费收入和其他业务收入两部分构成了高速公路经营企业营业收入。即期望营业收入=期望通行费收入+期望其他业务收入。4.2.3.1确定目标成本（1）期望通行费收入。通行费收入通常指高速公路运营公司日常经营活动中收取公路及桥梁的通行费。车辆通行费收入通常由两大因素决定：交通量和收费标准。为叙述方便，本文利用这两大因素，构建通行费收入预测一般模型:(4.1)其中，TOLL表示车辆通行费收入，F表示某车型的收费标准，L表示公路里程。上述公式中，车型的收费标准F是由国家政策规定，公路里程数据也易获得。交通量的测算成为通行费收入预测的关键。目前，大多数高速公路运营公司的交通量预测委托第三方，当然，也可构建回归模型对交通量进行预测。对于交通量预测的研究，很多学者进行了深入的探索，如长安大学谷桂芳（2009）关于计重收费模式下高速公路通行费收入预测研究，清华大学土木水力学院交通研究所石京（2009）关于一般收费道路通行费收入实用预测方法研究。另外，每条高速公路的《工程可行性研究》报告一般会通过公路交通量预测和收费标准对通行费收入进行预测。（2）其他业务收入。其他业务收入包括服务区销售收入、广告收入等。“服务为主,微利经营”是高速公路经营的宗旨，通过对各高速公路上市公司年报数据考察，发现目前高速公路运营企业主要收入来自通行费收入，其他营业收入只占很小的一部分，如广西交投2010年其他业务收入占总收入的3%，深圳高速2010年其他业务收入占总收入的7%。通常，依托高速公路进行经营的服务区服务收入主要影响因素是交通量，交通量越多，其他业务收入越多。由于其他营业收入所占总收入比例较小，为方便阐述，可用以下方法简单预测其他营业收入：其他业务收入=上期其他业务收入*（1+其他业务收入增长率）(4.2)其他业务收入增长率=（本期交通量-上期交通量）/上期交通量(4.3)由上述期望通行费收入加上期望其他业务收入即可计算出期望营业收入。39 第四章高速公路运营成本控制体系的构建利润指企业一定期间内获得的经营成果，通常表示为利润=收入-成本费用。目标成本法控制的关键是确保目标利润的实现，进而确定目标成本，所以自然不能采用上述通常的做法。另外，高速公路运营具有特殊性，其运营收入受车流量的影响较大，在高速公路建成初期，往往是会出现负利润的状况。因此，此情况下的目标利润不能运用收入扣除成本这种方法来计算，而应该在确定目标利润前首先确定保本通行量。高速公路运营成本中，车流量是影响成本、通行费收入的重要原因。鉴于此，构建高速公路运营公司成本费用与车流量的一元回归模型：Y=a+bX。该模型表示车流量与成本的关系，可用于成本预测。如下例所示：表4.1成本趋势预测表（某公司成本数据）2年度车流量Xi(千辆)成本费用Yi（千XiYiXi元）2220401488420081221820354850228012009151235045034031684201017825304516700102723069369合计○1令回归曲线为Y=a+bX；○2成本变动趋势为Y=a+bX=426.12+11.77X目标成本=期望营业收入-期望目标利润，可设Y=pX-m，成本变动趋势曲线Y=a+bX。其中，上述两个方程式中的Y表示成本，X表示交通量。当目标利润为m零时，Y=pX。其中X表示零利润下的交通量，即保本点车流量。40 长安大学硕士学位论文图4.5目标利润与目标成本关系图如上表，两直线交点为零利润点，零利润点可确定该点的成本及车流量。当实际车流量X小于零利润点车流量X0时，目标利润为零；当实际车流量大于或等于零利润点车流量时，目标利润=上年度利润*(l+利润增长率)，利润增长率可参考交通量增长率=（本期交通量-上期交通量）/上期交通量确定，或由公司历年财务数据计算预测。（3）目标成本的确定。目标成本是通过预测的高速公路经营公司的期望收入与公司的目标利润，以扣减的方式获得目标成本：目标成本=期望营业收入-目标利润。(4.4)设C等于目标成本，P等于期望营业收入，M等于目标利润，则C=P-M当实际车流量X小于零利润点车流量时，目标利润为零，我们设定的目标成本就等于期望的营业收入即C=P；当实际车流量大于或等于零利润点车流量时，目标利润=上年度利润*(l+利润增长率)，目标成本C=P-M。事实上，为达到目标成本指标的科学性，需要遵循由上而下与由下而上相结合的方法检测目标成本的合理性。将目标成本分解给各责任中心及个人，各责任中心及个人认真评估发放下来的指标，做合理性判断，再由各责任中心及个人将目标成本的可行性意见呈报主管部门，主管部门再根据意见，重新调研，划定目标成本，再次循环，这个过程就是目标成本可行性的细化完善的过程。4.2.3.2拟定成本计划合理的成本计划可提高高速公路运营公司成本管理的科学性。按照上文成本构成的41 第四章高速公路运营成本控制体系的构建内容，可以编制养护成本计划、征收成本计划、路政成本计划、折旧及摊销计划、税金计划、期间费用计划，这些计划规定公司在计划期所发生的生产费用或营运费用的总预算。（1）成本目标分解。为使目标成本的达成，必须有某个对象作为目标成本承受者，以落实相关责任。为确定目标成本的分配对象，须在编制成本计划前将预测的目标成本按照一定的标准或依据进行分解，使目标成本有明确的承载对象。目标成本控制法是一种全面的成本控制方法，涵盖全过程、全业务及全部门，解决了传统成本控制不全面的局限性。因此，目标成本的分解依据包括企业经营部门、经营业务及成本的特性。表4.2成本特性表成本项目不可控成本可控成本养护成本公路灾害预防及抢修成本等工资、福利费、日常养护和大中修、安全和通讯及监控设施的维护成本、公路绿化成本等征收成本设施设备的折旧、设备的维修费用等基本工资、绩效工资、福利费路政成本路政设施折旧基本工资、绩效工资、福利费、路产折旧及无形路产折旧及无形资产摊销资产摊销营业税金及附加营业税、城建税、教育费附加管理费用办公用品折旧等办公业务经费、招待费、差旅费、基本工资、绩效工资、福利费等财务费用利息支出汇兑损益等销售费用广告费用、基本工资、绩效工资、福利费等由上一章可知，高速公路运营成本按照成本项目的要素，可以分为可控成本和非可控成本。非可控成本具有不可预测性，截止目前为止确定非可控成本的方法仍没有很固定的做法，常用的一些方法包括专家预测变动率、加权平均值法、提取预留费用。“可变成本的支出水平具有不可预测性，但是，可以根据以往年度的支出水平，扣除一些客观上不再可能出现的影响，同时要考虑有可能出现的新问题，从而确定支出水平，如公路灾害及抢修成本可以按照上年度公路灾害预防及抢修成本乘以调整系数来进行调整”［9］；另外，目前企业较普遍的做法是提前按预算总成本的8%-10%预提“预留费”作为突发事件处理成本。本文认为，在目标成本的分解过程中，基于会计谨慎性原则，可根据比较年度里历年之中不可控成本支出金额占该成本项目比例最大值，先满足非可控成本金额需要，再［9］周国光.公路经营企业财务管理[M].(2004).北京.人民交通出版社:53.42 长安大学硕士学位论文对可控成本进行分解。可控成本的分配率可取历年可控成本占成本总额的比例值的中位数来确定。原因在于，从统计学意义上来看，由于中位数不受少数几个极端值的影响，用它代表全体数据的一般水平较为合适。可控成本的支出具有规律性和相对稳定性，即使在经营过程中可控成本出现不规律或不稳定的情况，中位数仍然能克服这种极端的现象，体现可控成本支出的一般规律性。目标成本控制特点是是对全过程、全业务、全部门进行成本管理，以便落实责任。在完成对全过程即按成本业务目标成本分解以后，还必须对按照经营管理部门进行目标分解，以落实成本控制责任，降低成本支出。目标成本按照高速公路经营企业业务部门进行分解，如下表所示：表4.4部门成本目标分解表部门成本控制职责财务部确定目标成本、编制成本计划、成本考核与分析、控制期间费用支出、分析、决策建议运营部控制征收成本和路政成本费用开支、及时反馈成本控制执行情况、决策建议工程技术部提供交通量预测方案、养护技术方案、相应成本资料、控制成本支出、决策建议人力资源部合理设置部门及岗位、合理编制人员、制定薪酬标准、决策建议最后按照成本项目要素将目标成本指标细分到部门的每一位责任相关者，这样，营运管理各环节的运作成本控制就有了明确的依据，即避免了传统成本管理不全面的局限性，也有助于成本计划的编制实施。（2）编制成本计划。高速公路运营公司成本计划按照成本项目分为养护成本计划、征收成本计划、路政成本计划，期间费用计划，其内容包括项目成本总额和成本降低率；各个成本项目的成本计划金额加总应该等于目标成本总额。成本计划的编制由公司主管会计工作领导带领，以财务部为主，协同个部门，编制成本控制计划。按照目标成本按照高速公路经营企业业务部门分解表，由财务部将目标成本进行分解；各部门按照分解的目标成本，结合部门情况，制定本部门成本计划，并提出节支建议；财务部将各部门的成本计划进行汇总，并结合目标成本和各部门成本控制计划予以调整；再次进行调整以后试的算平衡，最后编制成本计划。将最终成本计划下发各部门。在依据上述程序编制成本计划后，还得对不合理之处进行再次论证，经反复修改成本计划后，确定最终成本控制计划，并下发各部门予以执行。事前成本控制措施是保证事中、事后成本控制的基础。但是，实际工作的问题往往43 第四章高速公路运营成本控制体系的构建是千差万别的，做好事前的成本控制并不能一蹴而就。这就要求高速公路运营公司在面对千变万化的情况中，做好事中控制，以保证成本控制措施的顺利执行。由于本文已经实现目标分解并下达各责任中心及个体，事中成本控制的主要任务是制定控制措施、差异分析、消除偏差。4.2.3.3差异计算和分析成本控制过程是执行成本控制措施的主要阶段，也是成本控制是否取得效果的重要步骤。在成本控制的过程中，往往会出现目标成本与实际成本的偏差。目标成本控制下，要努力实现目标成本与实际成本的无限接近。事实上，由于目标成本是通过预测而来的，与客观实际的偏差不可避免，为取得更好的控制效果，需要通过实际资料和成本控制目标的对比，以确定实际脱离计划的差异额，并且要对差异产生的原因进行分析。高速公路运营成本可分为人工成本和费用成本。在进行偏差分析时，可按照人工和费用两大方面的指标进行分析。（1）人工成本的偏差是指实际执行成本与计划执行成本的偏差额。人工成本的偏差=实际执行成本-计划执行成本。实际执行成本就是高速运营公司进行管理活动的成本支出；计划执行成本是指按照目标成本分解下来的，经过部门审核并由公司批准执行的成本计划。影响人工成本的偏差因素有两个，一是工人效率差异，二是人工工资率差异。因此，衡量人工成本偏差，可以考虑两个指标：工人效率差异与人工工资率差异。工人效率差异形成于实际工作效率与计划工作效率的差异。人工工资率差异形成于实际工资率与计划工资率的差异。工人效率差异=（实际工时-计划工时）*标准工资率（4.5）例如，某收费站收费员工作效率为20秒/辆，标准工资率为15元/小时，实际通车300辆，耗费2小时。则工人效率差异=（3600*2-15*300）*15/3600=11.5。说明工人效率与实际执行效率偏差11.5，若偏差值越小，说明成本控制计划执行越到位，若偏差较大，则需要提升工作人员效率，加强管理。人工工资率差异=（实际工资率-计划工资率）*实际工时（4.6）例如，某收费站收费员工作效率为20秒/辆，标准工资率为15元/小时，实际工资率为14元/小时，耗费2小时，则人工工资率差异=（14-15）*2=-2。该偏差考察的是公司制定的标准工资率（计划工资率）是否合理，若偏差较大，在不违背劳动法的前提下，应对其进行调整，调整的标准时计划工资率与实际工资率尽可能接近，这样才能达到降低44 长安大学硕士学位论文差异的目的。（2）费用的差异。由于车流量的变化几乎不会影响期间费用，因此，费用的差异可以简单地用实际支出扣减计划支出计算得出。即：费用的差异=实际支出-计划支出（4.7）成本控制的主要目的是控制超支，因此，对于管理费用、财务费用要定期汇总，并与计划支出进行对比，及时发现成本差额。对于超支部分，要及时做出成本控制措施，如减少不必要的会议费、调整账务结构、关注汇率变动，利用对冲方式减少汇兑损失、降低销售费用等。总之，对成本偏差的额度要计算清晰，及时反映成本控制成果，对不合理的支出要进行调节，对相关责任人要落实职责，追究责任，以保证成本控制措施的顺利推行。4.2.3.4差异消除由于目标成本是带有预测性的成本，而在实际执行过程中，出于各方面的原因，目标成本与实际成本不可避免地出现偏差，依据上述方法计算出来的偏差，除了要寻找造成成本偏差的原因以及落实责任以外，还需要落实控制措施，将成本偏差消除，使目标成本与实际成本的无限接近，达到成本控制的目的。成本偏差的消除并不是一蹴而就的事情，由于造成成本偏差的原因有很多，如偏差原因分析错误而造成成本措施的偏差、目标成本分解失误而造成成本控制标准过高或过低、责任中心或个人成本责任定位不清晰造成成本控制措施执行不力，或者是几种因素的糅杂。有时候，通过一个成本控制过程是无法消除偏差的，可能需要成本控制过程的反复执行，因此，应该通过一个解决方案，方案里应该包含重新评估控制目标的合理性、重新评估差异的原因、执行的成本控制程序、消除差异的时间等相关信息，力争在方案框架内消除成本差异。成本偏差解决方案如图：重新评估重新评估偏差控制目标差异的原因消除差异执行的成本控制过程图4.6成本偏差解决方案45 第四章高速公路运营成本控制体系的构建4.4.3.5成本报表事后成本分析是目标成本控制的最后步骤，事后成本分析就是针对本期的管理活动反映的实际成本执行情况进行分析。事后成本分析的前提是做好事前、事中成本控制，利用实施前两个成本控制步骤形成的成本核算资料，对成本执行的最终结果进行客观分析评价，总结成本控制经验。成本控制报表是反映成本计划的执行情况的表格，为方便考察成本控制执行的效果，需要借助成本控制报表来检查高速公路营运管理成本水平是否达到了目标成本。本文以成本项目为主线，从成本控制的角度出发，本着报表简单性、实用性为原则，考虑两方面的财务指标，建立成本控制指标，构建成本费用差异总表和明细表。整个成本控制报表体系由一份总表以及若干份明细表构成，总表按照成本项目的一级科目设计，明细报表是反映各成本项目一级科目的详细成本支出，按照成本项目的要素设计。以下附上成本控制总表和路政成本控制明细表，需要注意的是，各个高速公路运营公司的成本项目会因为实际业务的不同而不同，以下的总表反映一般情况下的业务成本表格，企业在编制公司的成本控制报表时应该按照实际设置的成本项目编制。表4.5成本费用偏差总表成本费用偏差总表成本差异指标成本降低指标成本项目偏差额偏差率降低额降低率一.主营业务成本养护成本征收成本路政成本二.期间费用管理费用财务费用管理费用从成本项目来考虑，成本项目分为营业成本和期间费用，按照成本项目要素，又可以细分为很多的明细科目，成本控制报表可考虑两方面的财务指标：实际成本和计划目标成本的偏差额和偏差率、各期成本降低额和降低率。计算公式如下：实际成本和计划目标成本的成本偏差额=实际成本-计划成本（4.8）实际成本和计划目标成本的偏差率=（实际成本-计划成本）/计划成本（4.9）成本降低额=上期实际成本-本期实际成本（4.10）46 长安大学硕士学位论文成本降低率=（上期实际成本-本期实际成本）/上期实际成本（4.11）4.4.3.6成本考核事后成本考核和分析分析时目标成本控制的最后步骤，事后成本分析就是针对本期的管理活动反映的实际成本执行情况进行分析。事后成本分析的前提是做好事前、事中成本控制，利用实施前两个成本控制步骤形成的成本核算资料，对成本执行的最终结果进行客观分析评价，总结成本控制经验。成本考核和分析，要抓住重点，既要注重整体成本控制绩效的考核，也要注重重点成项目成本控制效果的考察和分析。整体成本控制绩效考核，是从整体上对成本进行分析，反映成本计划执行对公司总成本的影响程度。考察整体成本控制绩效，可设置整体成本计划完成率反映考察。整体成本控制完成率=实际总成本/计划总成本（4.12）成本降低额=实际总成本-计划总成本（4.13）成本降低率=成本降低额/计划总成本（4.14）整体成本控制完成率反映执行成本控制以后，计划总成本完成的状况，该值越接近1，表明成本控制执行得越好。成本降低额表明实际执行成本控制措施后，实际总成本与计划总成本的偏差值，该值越小，说明成本控制执行得越好。成本降低率值越大，说明成本控制执行效果越好，成本压缩的空间越大。重点成项目成本控制效果的考察是从高速公路运营重点成本支出项目考察成本控制效果。从目前国内高速公路经营成本项目拉看，养护成本、路政成本及管理费用、财务费用较大，当然，不同的高速公路经营公司可能会出现不同的情况，各高速公路运营公司在对重点成项目成本控制效果时要按照实际经营情况选择重点考察对象。考察整体成本控制绩效，可设置重点成项目成本计划完成率反映考察：重点项目成本控制完成率=重点项目实际总成本/重点项目计划总成本（4.15）重点项目成本降低额=重点项目实际总成本-重点项目计划总成本（4.16）重点项目成本降低率=重点项目成本降低额/重点项目计划总成本（4.17）在上述整体成本控制绩效考核的基础上，通过重点项目成本计划完成情况的考察，进一步分析明细成本项目成本升降的因素，寻求降低成本的空间，进一步完善成本控制的过程。4.2.4小结成本控制的三个阶段是相辅相成的，各自发挥不同的作用，缺一不可。本小节主要47 第四章高速公路运营成本控制体系的构建以管理活动的全过程即事前、事中、事后为主线，参考成本控制业务即确定目标成本、编制成本计划、进行成本控制、成本考核与分析，论述高速公路运营成本控制体系的构建。目标成本法下，事前成本控制包括两个成本控制业务：确定目标成本及编制成本计划。首先确定目标成本，目标成本是通过预测的高速公路经营公司的期望收入与公司的目标利润，以扣减的方式确定目标成本。针对高速公路公司成本特点，确定期望收入的计算方法及目标利润的预测方法。其次，将目标成本进行分解，以方便编制成本控制计划。按照高速公路运营公司成本特点，目标成本按照成本项目要素分解；参考高速公路业务部门的特点，目标成本控制在业务部门的分解。多方向的目标成本分解，克服了传统成本控制片面性的缺陷，满足目标成本法全面性控制的要求。同时，在目标分解的过程中，通过收集资料、分析上期成本计划，编制本期成本计划并进行反复修改。完成事前控制以后，转入成本控制的事中控制程序。由于已经实现事前控制的目标分解，并编制了成本计划，所以事中成本控制的主要任务是制定控制措施、差异分析、消除偏差。按照高速公路运营成本按照成本项目的要素特征，高速公路运营成本分为可控成本和非可控成本，对于可控成本人工成本及费用，寻找相关控制关键点，实施成本控制措施，以促成目标成本与实际成本最大可能的接近。事后成本分析和成本考核是目标成本控制的最后步骤，事后成本分析就是针对本期的管理活动反映的实际成本执行情况进行分析。事后成本分析的前提是做好事前、事中成本控制，利用实施前两个成本控制步骤形成的成本核算资料，对成本执行的最终结果进行客观分析评价，总结成本控制经验。通过设置整体成本计划完成率、成本降低额、成本降低率考察整体成本控制绩效；通过设置重点项目成本控制完成率、重点项目成本降低额、重点项目成本降低率考核重点项目成本控制绩效。最后，通过分析总结成本、明细成本项目成本升降的因素，寻求降低成本的空间，进一步完善成本控制的过程。需要注意的是，目标成本法三个阶段的控制、各阶段的各个环节是一个封闭的循环，需要不断反复地执行，不断地修改，直至达到目标成本与实际成本出现偏差额最小。4.3高速公路运营公司主要成本项目控制措施诚如第三章对我国高速公路运营企业成本现状的分析，主要成本项目绝对值得逐年增加是高速公路运营企业成本管理面临的一个重要状况。高速公路运营成本管理的重要48 长安大学硕士学位论文内容就是控制重要成本项目支出，有的放矢，才能取得好的控制效果。高速公路主要成本项目主要由征收成本、养护成本、人工成本和期间费用构成，本小节将对高速公路主要成本项目的管理提出控制措施。高速公路运营企业运营成本控制措施征养人管财收护工理务成成成费费本本本用用控控控控控制制制制制1.采用不停车收1.优化贷款结构1.控制员工数量费系统1.预防性养护1.宏观控制措施2.增加融资渠道2.采用合理薪酬2.使用自动发卡2.管养分离2.微观控制措施3.选择合理理财政策机方式图4.7高速公路运营成本控制措施4.3.1征收成本控制收费员工资、福利费、征收设备折旧和维修支出、耗材费用（墨盒、打印设备、空白票据等）是征收成本的主要项目。收费人员的薪酬支出是影响高速公路征收业务成本的主要因素，为降低征收人工成本，主要措施要加快技术革新，使用新技术、新设备代替人工操作。（1）不停车收费系统不停车收费系统（简称ETC系统），是一种用于路途、大桥和地道的电子收费系统，这种收费系统每车收费耗时不到两秒，其收费通道的通行是人工收费通道的5到10倍。目前国内的高速公路运营企业应用ETC的覆盖率还不够高，高速公路收费需要付出庞大的人工征收成本，而用ETC系统，相比人工收费，其优势在于：○1一是不需人工介入，大大降低人工征收本。ETC系统的最大优势在于自动完成收费，明显降低人工成本。○2减少低值易耗品消耗。ETC系统无需频繁打印单程单次发票，大大降低了空白发票、墨盒和打印机损耗。49 第四章高速公路运营成本控制体系的构建（2）自动发卡机。发卡机是集精密机械、自动控制、计算机技术为一体的智能化发卡设备，既提高了车辆的通行速度，又降低了收费站入口车道的人工成本。据河北石［9］黄高速藁城东收费站测算，ETC在运营成本方面每年可为公司节约成本费用20万元。4.3.2养护成本控制养护成本是指为了保护公路良好的技术和经济性能而发生的保养和维修支出。从工程规模上看，高速公路养护工作可分为按照工程规模分于预防性养护和纠正性养护。二者在支出上差距很大，后者的成本支出要远比前者多得多。日常小修保养属于预防性养护措施，大中修、专项属于纠正性措施。从经济效益来讲，预防性养护可以降低大中修频率，从而可以达到降低大中修、专项治理的成本的目的。在对降低养护成本的研究上，很多机构或学者做了较多的贡献。美国联邦（FederalHighwayAdministration）高速公路管理局通过调研，得出采取预防性养护的公路路面的效益费用是不采取预防性养护的公路路面的效益费用的六分之一的结论；通过对不同等级公路的调查，得出每投入1元预防养护资金，可节约3-10元的病害处置资金的结论。可见，积极进行高速公路预防养护，对减低维护成本有重要作用。（1）预防性养护。预防性养护的关键在于确定公路的养护时机。参考现行《公路养护技术规范》，路面状况指数PCI反映公路路面结构保持完好的程度，能直接反映路面破损状况。一般初始值为路面状况初始值为100，扣除与损坏有关的分值，差值就是PCI，其计算公式如下：0.412PCI=100-15DR（4.18）其中，DR=D/A*100=DR——指路面综合破损率，以百分数计；D——指调查路段的折合破损面积A——指调查路段的总面积；Di——指第i类路面损坏的面积n——路面损坏类型总数。《公路养护技术规范》将路面损坏状况划分为优、良、中、次、差五个等级，不同的等级采取不同的养护策略，PCI在70-85区间后，即可开始考虑预防性养护。［10］王锦标,http://unn.people.com.cn/GB/22220/67865/67866/11584507.html［OL］,河北省首台自动发卡机在石黄高速投入使用,2010/05/1350 长安大学硕士学位论文表4.6PCI技术参数表损坏等级优良中次差PCI值85-10070-8555-7040-55<40养护策略日常养护日常小修小修中修中修大修大修重建数据来源：《公路养护技术规范》（2）管养分离，推进市场化管理。交通部《公路养护与管理发展纲要（2001-2010）》明确提出，推进养护体制改革，实行管养分离，降低公路养护成本。加强预防性养护，完善养护手段，进一步转变养护体制有利用降低养护成本支出。传统的养护管理体制实行管养合一，耗费了大量宝贵的经费和养护资金，且不利于市场化的推进。实行“管养分离”，对养护工程实行招标承包，建立养护工程的竞争机制，可有效降低成本。相对于管养一体化，“管养分离”的优势体现在：第一，有效地削减了人工成本。管养分离管理模式下，高速公路公司养护部门不直接从事养护作业生产，养护人员的工资、奖金、保险等费用全部由养护承包商负责，大大降低了人工费用。第二，节约了材料成本。管养分离管理模式下，养护承包商负责材料的采购，节约了公路运营企业节省了材料采购成本。第三，有效降低了机械化养护成本。养护机械技术结构复杂、购置保养成本高，单独路段使用效率低，折旧计提标准高，实行管养分开后，高速公路公司将不再花费巨资购买保养设备。51 第四章高速公路运营成本控制体系的构建4.3.3人工成本控制（1）员工总数与薪酬总量间的线性关系表格4.7山东高速员工数量与薪酬表年度员工总数薪酬总量（万元）200013504366200114923,609200215414,874200320425,7582004222310,5282005235214,7022006263414,5792007318517,0292008281224,1842009396926,9392010376125,667数据来源：山东高速年报整理高速公路运营成本中的人工成本是成本支出较大的项目。为有效控制人工成本，现以山东高速为例，阐述如何进行人工成本控制。上表表明，员工总数与职工薪酬成正比。取山东高速2000-2010年数据作为样本进行回归分析，建立员工总数对应职工薪酬总量的拟合直线，考察如何降低人工成本。采用SPSS16.0统计软件，以薪酬总额作为因变量，员工数量作为自变量，进行回归分析，结果输出如下：表格4.8模型摘要模型摘要ModelRRSquareAdjustedRSquareDurbin-Watson10.9420.8870.8742.627a.Predictors:(Constant),员工总数b.DependentVariable:薪酬总量（元）52 长安大学硕士学位论文表格4.9相关性分析Coefficients(a)UnstandardizedStandardizedCollinearityModelCoefficientsCoefficientstSig.StatisticsBStd.ErrorBetaToleranceVIF1(Constant)-9460.7922928.395-3.230.01员工总数9.3671.1140.9428.405011a.DependentVariable:薪酬总量（元）图4.8拟合直线2由上表及图可知，拟合直线是Y=9.37*X-9460.80，R=0.887，以接近90%的概率涵盖实测数据，线性特征明显，拟合直线具有很好的一般性。鉴于线性预测具有一定的局限性，主要表现为在对实际数据进行预测时，只能在一定范围内的数值预测才具有相对准确性。根据原数据自变量最小值为1350，最大值为3969，参照预测曲线，在1350数值以上的区间内的预测，才符合企业实际经营情况：即能够真实有效反应员工人数与薪酬53 第四章高速公路运营成本控制体系的构建总量的实际关系。对于模型上限则无具体的限制，这主要是因为，随着员工数量增加，薪酬总额会呈一定比例增长，这是符合实际情况的。上述公式可作为预测后续年度薪酬总额的函数，由上图可知，薪酬总量随着员工总数增加而不断攀升，严格控制员工数量和薪酬总额是公司降低人工成本的根本途径。○1员工总数的严格控制人事部门严把人员“入口关”，防止各部门对员工的随意聘用，使用工总量和企业生产经营需要相配比。在制定定员编制时，坚持以设备量化人员配备的标准，以设备测算人员定员。在控制企业用工总量中，在保证一线操作人员用工总量适度基础上，严格控制辅助生产岗位和后勤服务岗位的员工数量。那么，保证一线操作人员用工总量适度？应对劳动岗位进行评估。应该对工作岗位进行评估。在评估的过程中，着重研究工作岗位的职能、专业技术要求、工作定额，同时要注意考察正常水平下劳动岗位的工作效率，对多余的劳动力进行岗位调整，撤去多余重复岗位，对劳动量、劳动强度过低的岗位进行合并。工作岗位职位工作要求标准工作劳动职责技能量强度岗位定额定员薪酬标准标准图4.9岗位评估方案图如收费岗位，应根据小时平均车流量、发卡速度、车道数、收费速度、车辆通过的平均频率等数据资料确定收费岗位人员业务素质、工作时间、轮班制度、每班组人员数。通过对劳动定额和工作人员数量的评估，调整人员结构，优化人力配置。大多数高速公路采用自动发卡系统，为高速公路运营公司节约运营成本、减少车辆滞留停车道时间、提高服务质量档次、提升道路及公司形象。但目前仍有部分道路还在依靠人工发卡。据统计，广西交投南梧高速贵港路段入口车道人工发卡速度约为7秒/车道*辆，收费人员出口车道收费速度12秒/车道*辆，按每天八小时工作制，发卡人员每车道工作量4114车次/天*人，收费人员每车道工作量2400车次/天*人，考虑连续工作的54 长安大学硕士学位论文疲劳及业务能力等因素，可将单车道发卡人员每天工作量将为4000车次/天*人，收费人员每车道工作量2200车次/天*人。除了发卡和收费人员每天的工作定额外，还需要考虑开通的车道数，这主要是由收费站断面车流量决定。车流量受时间段的影响，每段高速公路应该根据车流量时间段差异开通车道。四班三运转形式是目前高速公路收费业务采用的主要工作方式，不仅保障了公路24小时不间断的收费服务，也满足了员工充分休息的需求因此，发卡人员及收费人员的员工数量可以按照以下公式计算：发卡人员数量=4×收费广场断面入口车流量÷4000（4.19）收费人员数量=4×收费广场断面出口车流量÷2200（4.20）优化人力资源，应在满足工作标准需求的条件下，努力培训员工，实现一人多岗、一专多能的目标。以下是2010年广西交投南梧高速公路职工情况图：图4.102010年广西交投南梧高速公路职工情况图由图可知，行政管理人员、收费人员及工勤人员所占员工百分较高，养护人员、监控人员、路政管理等基层员工数量较少，如果实施人力资源优化措施，在满足工作标准需求的条件下，可以压缩部分行政管理人员充实到基层工作，既为公司创造了效益，又优化了人力资源配置。○2建立合理的薪酬制度公司收入或员工劳动效率无明显提升的情况下，如果支付的薪酬总额较高，必定造成公司人力成本超支，进而摊薄公司利润，如果支付的薪酬总额较低，则造成员工积极55 第四章高速公路运营成本控制体系的构建性不高，甚至人才外流，那么公司损失的就不仅仅是招聘培训成本，从长远来看，对于公司的战略发展也是有害的。如果工资薪酬等级过大，将引起公平性问题。事实上，薪酬设置应考虑内外两部分原因。外部表现为高速公里沿线区域宏观经济发展程度、通货膨胀率、劳动力供给等；内部因素表现为公司的经营状况、公司发展阶段、公司财务状况等。采取何种薪酬制度，应根据公司发展的阶段、历史薪酬数据、行业薪酬状况来确定薪酬策略。出于起步发展阶段，应采取激进的薪酬制度，支付高工资、高绩效及高福利，以刺激员工的积极性，提高运营效率；处于成熟阶段，应采取较为平均的薪酬制度，在绩效及福利上与成本控制挂钩；处于衰退阶段，应采取较保守的工资制度，鼓励绩效及严格控制福利支出。经过十多年快速的发展，高速路网基本成型，车流量稳中攀升，高速公路公司已进入较成熟阶段，目前大多数高速公路运营公司采用平均的薪酬制度，在绩效及福利上与成本控制挂钩。薪酬政策与成本控制挂钩，关键是确定年度薪酬预算总额。目前，确定年度薪酬预算总额的方法有多种，如人力成本比率预测法、劳动分配率基准法等。目标成本控制法下，采用劳动分配率基准法较为合理，因为劳动分配率基准法是基于一定的目标收入，进而推算人工成本的可能支出及薪酬总额的变动幅度。4.4.4管理成本控制管理费用包括公司管理过程中发生的水电费、车辆使用费、材料消耗费、办公用品折旧费、办公软件摊销费、会议费、招待费、通讯费、差旅费等。管理费用的控制，应该在宏观和微观上进行把握。首先，宏观控制上，拟定年度管理费用预算，设立严格的费用支出审批权限。年度管理费用的宏观控制，应充分考虑节约的原则，对比历年费用项目，区分可控成本和不可控成本。对于可控成本，应该按照目标成本控制法分配目标成本，并制定控制计划；对于非可控成本，应该参考历年数据，本着节约的原则，弹性确定成本耗费。最后将计划报经财务复核，由主管领导审批。其次，在微观控制上，对于水电费的管理，应注重节能。使用节能灯具，在满足安全的要求下，服务区、隧道、路灯照明可选择部分开启或全部开启。水电工平时应加强水电设备的检查保养，避免常流水现象。对于车辆使用费的控制，应建立严格的派车制度，尽量减少车辆使用频率。差旅费主要指公司员工外出工作所发生的与开展业务有关56 长安大学硕士学位论文的费用支出。减少差旅费用，应尽量取消不必要的差旅安排；提倡乘坐火车，长途汽车等交通工具，尽量不派公车；降低住宿、餐饮、交通等出差标准。控制通讯费用，单位固定电话可采取包月形式，移动通讯费可采取费用包干，超额自付。对于会议费和招待费用的控制，本着从简的原则召开会议，尽量减少会议费用；对外接待原则上安排在内部食堂或服务区。4.5.5财务成本控制高速公路运营企业普遍负债率较高，据福建高速年报披露，2010年，其财务费用为115,162,367.82元，占营业成本总额的15%，四川成渝年报披露其2010年财务费用267,457,342.76元，占据了运营成本的18%。因此，降低财务费用，对降低运营成本来说，意义重大。财务费用的成本耗费项目主要是利息支出、汇兑损益和手续费支出及其他。降低财务费用，应注重优化贷款结构，拓宽融资渠道。（1）优化贷款结构○1长短期贷款相结合的融资模式。按照偿还不同，贷款可分为短期、中期和长期贷款，贷款利率也分别由高到低。企业应灵活运营融资政策，降低融资成本。企业可申请一部分长期贷款，余下的自筹或使用短期贷款，这样，既解决企业大规模的资金需求，也节约了贷款利息。申请一般的短期贷款，也将可以将一年期改为半年期，到期后续借，也是降低利息费用的方法。○2提前归还未到期贷款，减少利息支出。在经营状态良好，偿债能力良好的情况下，企业应做好现金流预测，权衡资金成本损益，优先安排归还未到期贷款，减少利息支出。（2）增加融资渠道○1短期融资券。短期融资券是指高速公路公司在企业依照《短期融资券管理办法》的条件和程序在银行间债券市场发行和交易并约定在一定期限内还本付息的有价证券，是企业筹措短期（1年以内）资金的直接融资方式。短期融资券的好处在于利率水平一般会比同期贷款低。○2通过股权再融资或定向增发（PIPE）57 第四章高速公路运营成本控制体系的构建高速公路上市公司可通过股权再融资或定向增发（PIPE）募集到更多资金。这种融资方式的好处在于，无需偿还本金和利息，通常情况下，应优先使用。（3）灵活运用理财方式○1通过贷款置换方式降低财务费用宏观经济表明，近几年来，人民币对美元处在升值状态，拥有较多外汇的企业，在政策允许的情况下，通过外汇贷款置换高利率的人民币贷款。这样，不但可以赚取利差，同时也获取了人民币升值的收益。○2利用资金沉淀。在建设工程承包合同中，一般包含质保金条款。在竣工结算时，高速公路大型基建项目会预留5%-10%的保证金，以应付工程完工后可能出现工程质量赔偿问题。业主方持有质保金的时间通常是一年，由于质保金数额较大，考虑货币的时间价值，应充分利用质保金带来的收益。58 长安大学硕士学位论文第五章高速公路运营成本控制体系运行保障成本控制保障措施是构成成本控制体系的重要内容，保证成本控制的有效性而从组织和制度上建立的规范：通过对组织机构的设置、职能的划分、制度的约束，保证成本控制的有效性。成本控制保障措施并不直接作用于成本项目本身，组织和制度上的约束，对成本控制的作用是基础性和防范性的。依照成本控制的融入思想，在经营的全过程中，从管理过程到业务执行都应该体现成本控制的意识。然而，理论和实践证明，在经营的过程中，成本控制的意识总是被管理人员和执行人员淡化，原因主要是：（1）成本控制的目标是完成成本节约额或减低成本支出，为实现目标，管理者需要按照经营状况进行管理分工和岗位责任设定。而在实施的过程中，员工往往是把完成工作任务作为第一任务，其次才是考虑成本节约的问题，基于此，控制成本的意识往往得不到重视。（2）降低成本的受益者是企业整体，作为企业的员工，往往需要做出牺牲来成就企业的利益，基于西方经济学关于人性自私的观点，员工为了降低由于成本控制带给自身的损失，会寻求突破成本制约的方法和手段，阻碍成本控制措施的执行。（3）无效的组织、冗繁的制度会是成本控制措施的执行的障碍。必须在组织上和制度上建立保障制度保障，保证各项管理活动按照低成本高效率的方式进行。5.2高速公路运营成本控制体系的组织保障合理化组织的结构是高速公路运营成本控制体系的组织保障。系统论观点表明，企业是一个系统，企业组织机构的设定，须着眼于组织的整体性和差异性。整体性要求合理设置整个组织结构，差异性要求明确各职能部门的责任设立专业成本控制部门5.2.1合理设置组织结构部门设置对成本控制有重要作用，体现在以下两个方面：（1）目标成本法的一个重要步骤是进行目标成本的分解，而目标成本分解是以各职能部门为基础，因此，职能部门的设置直接影响目标成本分解的方式。（2）基于不同的业务特点，不同部门获取企业资源的数量，类别不同，而部门分配到资源配置很大程度上影响部门的成本支出。高速公路运营企业的业务具有很明显的行业特征，企业应该应尽可能将成本控制与59