税制变迁的政策主导与法律规制.doc

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1、税制变迁的政策主导与法律规制　　　　摘要：我国税制变迁的进程，呈现出政策主导的特征，可分为税制变迁“法外运行”、政策推动税制整体立废、政策推动税制局部修正三种类型。针对具体情形在所涉事项和所及范围上的差异，应施予不同的法定要求。一方面，坚守税收法定的基本要求，有关税法核心制度的整体变易，必须循法律轨道进行；另一方面，通过参与机制的构建，彰显纳税人“同意”之核心意蕴。“程序―实体”的二元规制路径，同财税法作为公共财产法的基本定位一脉相承。下载论文网　　关键词：税制变迁；税收法定；公共财产法　　中图分类号：D9

2、22文献标识码：A文章编号：10037217（2017）05013806　　税收法定已被写入执政党的纲领性文件和国家层面的重要法律。然而，当前的税制变迁进程中，政策的主导地位仍然彰显无余；除企业所得税“两法合并”、《个人所得税法》修改等为数不多的几项改革基本在法律框架下进行，大量税改具有浓郁的“政策主导”意味。就此而言，有必要思考：第一，这种政策主导的税制变迁，是否、以及在何种程度上背离了税收法定的要求；第二，如何以税收法定为标尺，导正前揭路径偏移；第三，当“导正”甚为必要却窒碍难行时，须反思税收法定的核心

3、意旨究竟为何，由此确立合适的规制逻辑。　　一、税制变迁的三种模式：“政策―法律”范式的审思　　就各项具体的税制变迁，可循其中政策与法律的互动关系，将它们大致划分为三种类型。　　（一）类型一：税制变迁“法外运行”　　此种情形中，整个税制变迁的过程都未在税法框架内运行，改革成果通过政策而非法律形式呈现。比如，我国自1994年起酝酿开征“燃油税”，进程缓慢；2008年8月，发改委、财政部、科技部联合发布《关于贯彻实施〈中华人民共和国节约能源法〉的通知》，专门提到“完善资源税，研究开征环境税，择机出台燃油税”；但通

4、知发出后不足半年，剧情反转，12月5日，发改委、财政部、交通运输部和国家税务总局联合公布《成品油价税费改革方案》（征求意见稿），改“燃油税”为“成品油消费税”，引发热议，中国财税法学研究会递交专业意见，特别言及燃油税立法形式宜采用行政法规形式，“至少要恢复经过国务院同意的惯例”，最好制定《燃油税暂行条例》。12月18日，正式方案落地，所依据的文件是国务院颁布的《关于实施成品油价格和税费改革的通知》（国发[2008]37号）。　　形式上，正式方案由国务院而非四部委发布，有论者据此认为，因为该通知意味着对《消费

5、税暂行条例》的修改，如果以四部委发文，存在“行政规章抵触行政法规的情况”[1]。易言之，国务院发文比四部委发文更符合《立法法》和一般法理的要求。实际上，无论是四部委还是国务院发文，本质上均系规范性文件，而非行政规章或行政法规；就正式出台的通知来讲，虽然由国务院发布，但并未经过《行政法规制定程序条例》规定的立项、起草、审查、决定与公布等程序，哪怕仅从“名称”的维度看，也不满足《行政法规制定程序条例》第4条的要求①。更何况在发布程序上其与行政法规的区别亦十分明显：行政法规要由总理签署发布，而行政决定通过国务院文

6、件或国务院办公厅文件的形式发布。因此，从法律效力的角度看，是以国务院名义还是以四部委名义发文，差别并不大。　　需要注意，2008年11月10日，国务院颁布修改后的《消费税暂行条例》，财政部、国家税务总局则于同年12月15日颁布修改后的《消费税暂行条例实施细则》。成品油消费税改革与消费税“修法”在时间上高度重叠。这予人以两方面观感：一者，固然成品油价税费改革涵摄的面较广，但至少其中“提高现行成品油消费税单位税额”的内容，完全可于修改《消费税暂行条例》时体现出来，这样至少在形式上更符合“税收法定”的要求；二者，

7、未依循前述进路的直接后果是，在《消费税暂行条例》刚刚修改未满一月之时，新的“打补丁”工作已经开启。这导致成品油消费税改革呈现出浓郁的政策色彩，法定成分相当匮乏。　　财经理论与实践（双月刊）2017年第5期　　2017年第5期（总第209期）侯卓：税制变迁的政策主导与法律规制　　――税收法定二元路径的建构　　这里不妨再以2014年底至2015年初连续三次上调成品油消费税为例加以分析，见表1。　　权”有三点区别：一是授权主体不同，《消费税暂行条例》本即为根据“85授权”制定的行政法?，是国　　务院行使的授权立法

8、，而非职权立法③；二是授权内容有别，《消费税暂行条例》所授予的税目、税率事项，乃是税收领域至为关键的税收要素，未免轻言授出；三是授权表述参差，这里“由国务院决定”的行文模糊处理究竟是应当通过制定政策，还是通过行政立法程序进行，而结合前两方面的差异，应当从严解释为通过行政立法程序进行。最后，三份文件中，仅有出台最早的财税[2014]94号文有“经国务院批准”的表述，另外两份文件连此项内容都没有，即便从最宽松的标准来