谈《企业会计准则——借款用度》评析

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1、谈《企业会计准则——借款用度》评析多年以来，借款用度一直是某些企业调节利润的手段，尤其是上市公司，把尽可能多的借款用度计进资产，从而达到虚增收进和利润的目的。为了增强企业会计报表的可比性，进步会计信息质量，财政部多次颁布法规规范借款用度的处理：１９９２年颁布了《产业企业会计制度》，１９９４年颁布了《企业会计准则——借款用度（征求意见稿）》，２０００年颁布了《股份有限公司会计制度》，２００１年颁布了《企业会计准则——借款用度》（以下简称《准则》）。现就中外会计准则对借款用度的有关规定作以下比较分析。一、有关处理原则国际会计准则第２３号阐述了借款用度的处理原

2、则：“本号准则通常要求将借款用度立即予以用度化，然而，作为所答应的备选处理方法，本号准则也答应将那些可直接回属于相关资产的购置、建造或生产的借款用度予以资本化。”可见，国际会计准则对借款用度以用度化为主，将用度化作为基本处理方法；答应资本化，将资本化作为备选处理方法，这种精神体现在准则的名称上。目前，马来西亚、新加坡、巴基斯坦、南非等国都采用这种模式。借款用度用度化符合稳健性原则和一致性原则，操纵比较简单，避免了同是借款用度有的计进损益，有的计进资产的情况。但是假如全部用度化，必将影响收益的公道反映和会计信息使用者的盈利猜测，这也是企业所难以承受的。因此

3、我国《准则》在鉴戒国际会计准则的基础上，考虑了我国的实情，对借款用度的确认以资本化为主。但我国《准则》对借款用度的资本化处理作了严格的限制：不仅限定借款种类——为获取特定资产而专门借进的资金，而且还指定借款用途——购建固定资产，同时把生产期不超过一年的产品排除在资本化范围之外。只有满足条件的资产发生的借款用度才能资本化，体现了同一性（和《企业会计准则——建造合同》相一致）。同时，为避免资本化的随意性，保证不同企业之间会计报表数据的可比性，压缩企业的造假空间，我国不采用备选方案的模式。美国、澳大利亚、法国、德国、韩国、菲律宾、泰国、中国香港等国家或地区的会

4、计准则要求和符合资本化条件的资产直接相关的借款用度资本化，其他借款用度用度化。这一点基本和国际会计准则中“答应选用的处理方法”相一致。日本会计准则有关借款用度资本化的规定是，除了非凡行业（如房地产商品开发业）外，其他行业借款用度全部用度化。二、有关适用范围我国《准则》考虑到借款过程中发生的手续费、承诺费、佣金等是借进资金所付出的代价，是借款用度的有机组成部分，因此将它们和利息用度一样计进固定资产的原值，即资本化。假如金额较小，其是否资本化对当期利润影响不大，出于重要性原则和本钱效益原则的考虑，也可用度化。同时规定专门借款之外的其他借款发生的辅助用度都要用

5、度化。《准则》明确指出借款用度资本化的范围不包括“和融资租赁有关的融资用度”和“房地产商品开发过程中发生的借款用度”。国际会计准则第２３号规定的借款用度包括：①银行透支、短期借款和长期借款的利息；②和借款有关的折价或溢价的摊销；③布置借款所发生的附加用度的摊销；④按照《国际会计准则第１７号——租赁会计》确认的和融资租赁有关的财务用度；⑤作为利息用度调整的外币借款产生的汇兑差额部分。而适用于资本化的资产是指“须经过较长预备期才能达到可使用或可销售状态的资产”，很明显，可以资本化的资产不但包括固定资产，而且包括存货。澳大利亚、南非、中国香港等国家或地区的会计

6、准则规定借款用度应予资本化的范围和国际会计准则基本相同。美国会计准则规定的借款用度资本化的范围要广泛得多，不仅包括了和融资租赁有关的融资用度和房地产商品开发过程中发生的借款用度，而且包括了需要经过相当长时间才能达到可销售状态的存货资产、投资等开发的借款用度。日本会计准则则只答应房地产商品开发过程中发生的借款用度资本化。在我国，和融资租赁有关的融资用度和房地产商品开发过程中发生的借款用度已经在相关会计准则中加以规范，而且我国银行贷款制度不答应透支，所以我国《准则》不涵盖以上内容。为了便于会计监管，同时保持会计准则的一致性，我国会计实务对于应予资本化的资产范

7、围限制得比较严格，《准则》将存货从可资本化的资产范围中剔除。但是严格限制借款用度资本化范围也有不利影响，如在参加国际工程承包招标业务中，外贸企业对出口信贷资金依靠性强，若出口信贷资金利息不能予以资本化，将在一定程度上影响企业的业绩，终极影响企业在国际市场中的竞争地位。另外，对于技术指标要求高、生产程序非凡的工程和生产周期长的大型设备类资产，将大量借款用度计进当期损益，不利于对资产本钱的公道核算，还轻易导致短期行为。三、有关资本化的出发点国际会计准则规定，借款用度开始资本化的时间是：①该资产的开支发生时；②借款用度发生时；③资产达到预定使用或销售状态所必要

8、的预备工作正在进行时。这样的规定源于西方国家的贷款体制。这些国家的银行在贷款时，